Controverse privind plata defalcată a TVA…

Introducerea plății defalcate a TVA a generat numeroase reacții negative din partea operatorilor economici și o susținere solidă din partea autorităților. Diferența de perspectivă este evidentă – fiecare parte se focalizează pe avantajele proprii fără a lua în considerare așteptările legitime ale celeilalte părți.

Să începem cu întrebarea esențială: plata defalcată a TVA poate aduce venituri suplimentare la bugetul de stat? Răspunsul este pozitiv, cu remarca că în cazul unei introduceri pripite, fără măsuri de corecție a procedurilor de administrare a TVA poate conduce la „decesul” multor contribuabili și la fluctuații periculoase ale veniturilor bugetului de stat. În continuare, ne vom ocupa de câteva aspecte care au fost preluate ca atare, fără a fi analizate în profunzime.

Al cui este TVA-ul?…

Acest sistem pornește de la premisa (în parte adevărată) că sumele reprezentând TVA sunt sume colectate (și utilizate temporar) de către contribuabili până la momentul la care sunt achitate bugetului de stat (data la care intervine exigibilitatea plății). Utilizarea temporară a sumelor reprezentând TVA netă (diferența între TVA colectată și cea deductibilă) este singurul beneficiu pe care l-au primit contribuabilii pentru a efectua operațiunile complexe de administrare a sistemului TVA, în contul organelor fiscale.

Această înțelegere nescrisă (gentlemen’s agreement, dacă vreți) a funcționat de la introducerea sistemului TVA și până în prezent, în ciuda complicațiilor numeroase pe care le-a suferit sistemul de-a lungul timpului. În acest moment, guvernul României a decis să încalce această înțelegere, astfel că, pe lângă obligațiile de evidență a TVA a adăugat obligații de plată a TVA într-un cont bancar controlat, lipsind contribuabilii de beneficiul inițial – dreptul de a utiliza banii pe perioada dintre colectare și plata efectivă a taxei la bugetul de stat. Din orice perspectivă ne-am uita, nu putem nega faptul că se schimbă regulile jocului într-un mod total dezavantajos pentru contribuabili.

În acest context, nu este de mirare că majoritatea contribuabililor (în special cei care au respectat cu strictețe reglementările fiscale) nu privesc cu ochi buni sistemul de plată defalcată a TVA. Aceștia au un motiv de frustrare suplimentar întrucât cea mai importantă facilitate acordată pentru intrarea în acest sistem (opțional, de la 1 octombrie 2017) se referă la iertarea de penalități tocmai a celor care sunt rău-platnici, adică cei responsabili de o bună parte din „gap-ul” TVA (diferența de 15% dintre sumele declarate și cele efectiv încasate la bugetul de stat, conform Notei de fundamentare a Ordonanței). În plus, cealaltă facilitate – reducerea impozitului pe profit/impozitului pe venitul microîntreprinderilor pentru trimestrul IV 2017 nu acoperă costurile (recurente) ale administrării sistemului de plată defalcată a TVA și, mai ales, nu oferă o compensație echitabilă pentru reducerea numerarului disponibil pentru operatorii economici.

Există și alte soluții?

Acest sistem de plată al TVA are, se pare, la origine un studiu de fezabilitate întocmit în anul 2010 de un grup de experți fiscali, în cadrul eforturilor de modernizare a sistemului de colectare a TVA coordonate de Comisia Europeană. În urma acestui studiu au fost selectate patru modele care ar putea conduce la îmbunătățirea colectării TVA:

a) Modelul plății defalcate a TVA (split payment);
b) Modelul bazei de date centrale pentru monitorizarea TVA (condiționat de extinderea facturării electronice – e-invoicing);
c) Modelul stocării datelor (data warehouse & standard audit file);
d) Modelul persoanelor impozabile certificate (certified taxable person).

Concluzia experților a fost că niciunul dintre aceste modele nu poate fi aplicat de unul singur, eficiența maximă obținându-se dacă se combină două astfel de modele, cu aplicare generalizată la nivelul UE. Estimarea acestora a fost că o combinație între plata defalcată a TVA (split payment) și modelul stocării datelor (data warehouse & standard audit file) ar fi cel mai avantajos prin prisma raportului cost-beneficiu.

Din punct de vedere al administrațiilor fiscale, mecanismul de plată defalcată a TVA ar putea fi soluția ideală pentru combaterea fraudei-carusel („missing trader”). Rezultatele obținute de fiscul din Italia au fost încurajatoare, în ciuda unor probleme cu care s-au confruntat contribuabilii precum deteriorarea fluxurilor de trezorerie (cash-flow-ului) ori poziția de creditor al bugetului de stat. Este important să arătăm că, spre deosebire de legiuitorul din România, autoritățile din Italia au acordat facilități contribuabililor pe întreaga perioada în care aplică sistemul (ex. rambursarea rapidă a TVA-ului pentru a diminua efectele negative asupra fluxurilor de trezorerie).

Cu toate acestea, principala măsură care este avută în vedere, la nivelul statelor membre UE, pentru combaterea fraudei fiscale o reprezintă taxarea inversă. În acest sens a fost întocmit un proiect de Directivă în anul 2016 (Proposal 2016/811 COM). Pentru o bună înțelegere a contextului, trebuie menționat că, în Italia, plata defalcată a TVA a fost însoțită și de aplicarea taxării inverse pentru unele sectoare ale economiei (efectele în încasări au fost pozitive și în acest caz).

Alte măsuri destinate modernizării sistemului TVA sunt analizate în permanență la nivelul Comisiei Europene, însă în planul de acțiune privind modernizarea TVA nu se regăsește plata defalcată a TVA. Este interesant de remarcat faptul că acest plan se fundamentează, în principal, pe utilizarea tehnologiei informației pentru a preveni și combate evaziunea prin:

a) Colectarea de date privind operațiunile supuse TVA în timp real (e-invoicing);
b) Schimbul operativ de date între autoritățile fiscale ale statelor membre;
c) Stabilirea unui regim definitiv pentru operațiunile intracomunitare (în principiu, prin colectarea TVA din statul de destinație de către furnizorul bunurilor).

În paralel se are în vedere introducerea unui sistem cuprinzător de simplificare a administrării TVA pentru IMM-uri. Prin introducerea sistemului de plată defalcată a TVA costurile de conformare pentru IMM-uri sunt proporțional mai mari decât în cazul întreprinderilor mari, atât datorită complexității sistemului de administrare a TVA cât, mai ales, efectelor negative din punct de vedere al costurilor administrative și necesarului de finanțare suplimentar.

Nu putem să nu remarcăm faptul că, în ciuda unor avantaje evidente, plata defalcată a TVA nu a fost implementată la nivelul Uniunii Europene, deoarece conduce la creșterea costurilor și la complexitatea administrării IMM-urilor. Aceasta este explicația faptului că, atât în planul de acțiune al Comisiei, cât și în proiectul de Directivă, nu se regăsește plata defalcată a TVA (split payment). Concluzia este că plata defalcată a TVA este văzută ca o măsură de urgență, cu aplicare temporară și sectorială (pentru comerțul între societăți – business-to-business), de către statele cu tradiție democratică din UE.

Raportul cu directiva TVA: derogare sau nu?

În fine, ultima chestiune care ar trebui clarificată este dacă acest sistem de plată defalcată a TVA necesită o derogare de la Directiva TVA. Răspunsul nu este simplu. În cazul Italiei, s-a solicitat derogare de la prevederile art. 206 (referitor la modalitatea de plată a TVA) și 226 (conținutul obligatoriu al facturii) din Directiva TVA.

Întrucât sistemul care se implementează în România nu introduce obligația unor mențiuni speciale pe factură, nu este necesară obținerea unei derogări de la art. 226 din Directivă.

În ceea ce privește derogarea de la modul de plată stabilit de art. 206 din Directivă, lucrurile nu mai sunt la fel de clare. Conform art. 206 din Directivă, „orice persoană impozabilă obligată la plata TVA are obligația de a plăti valoarea netă a TVA cu ocazia depunerii declarației privind TVA prevăzute la articolul 250. Cu toate acestea, statele membre pot stabili o altă dată pentru plata respectivei sume sau pot solicita efectuarea unor plăți provizorii anticipate”.

Spre deosebire de sistemul din Italia, care presupune plata în avans a TVA de către clienții-instituții publice, în locul furnizorilor, sistemul de plată defalcată a TVA presupune plata TVA în conturi deținute de furnizori (conturi de tip escrow – conturi supuse unor condiții speciale de utilizare). Ulterior, din aceste conturi, operate de către contribuabili, se face plata TVA datorată la bugetul de stat. Practic, prin acest artificiu, s-a menținut obligația contribuabililor de a vira efectiv TVA-ul de plată, conform decontului de TVA, în contul de TVA al trezoreriei, nemaifiind necesară obținerea derogării de la prevederile art. 206 din Directivă.

Concluzia de mai sus se bazează pe o interpretare literală a prevederilor Directivei. Într-o interpretare sistematică a legislației comunitare, nu se poate ignora faptul că organele fiscale dețin controlul asupra conturilor de TVA ale contribuabililor, atât direct (prin posibilitatea executării soldului acestui cont pentru plata oricărei sume datorate la buget), cât și indirect (prin intermediul limitelor de utilizare a sumelor acumulate stabilite prin lege, puse în practică cu ajutorul băncilor/trezoreriei statului). Prin urmare, avem de-a face cu punerea la dispoziția fiscului a sumelor reprezentând TVA, operațiune care poate fi asimilată unei plăți în avans a TVA-ului.

Jurisprudența CJUE nu ne ajută în clarificarea compatibilității plății defalcate a TVA din legislația noastră cu legislația comunitară. Practic, singura speță cu oarecare relevanță în ceea ce privește efectuarea plății TVA este C-10/92 Maurizio Balocchi. Prin hotărârea pronunțată în această speță, CJUE a concluzionat că efectuarea de plăți anticipate privind TVA este contrară dreptului comunitar. În ce măsură aceasta concluzie a CJUE se aplică în cazul plății defalcate a TVA, rămâne de văzut.

Ce este de făcut?

În nota de fundamentare a O.G. nr. 23/2017 s-a argumentat oportunitatea introducerii acestui sistem prin prisma neplății TVA de către unii contribuabili (ex. societăți „fantomă” sau societăți în insolvență). Într-adevăr, sistemul de plată defalcată a TVA reprezintă (teoretic) o modalitate de combatere a fraudei fiscale din domeniul TVA (frauda-carusel – missing trader).

Cu toate acestea, complexitatea sistemului care va fi introdus de la 1 ianuarie 2017 necesită forme (creative) de compensare a costurilor pe care contribuabilii (în special IMM-urile) și instituțiile de credit sunt obligate să le suporte. În acest context, nu trebuie să uităm că prin aderarea la UE ne-am asumat obligația de a reduce costurile de conformare pentru IMM-uri.

Pe termen scurt, implementarea acestui sistem poate genera o migrare a unor întreprinzători spre zona nefiscalizată și spre achiziții de la furnizori externi ori alte mecanisme mai mult sau mai puțin legale prin care să se evite problema lipsei de numerar (cash-flow) generată de plata defalcată a TVA. Capacitatea administrativă a autorităților va fi pusă la încercare, în special cu privire la modul în care organele fiscale vor respecta termenele de verificare și de rambursare a TVA impuse de legislația în vigoare. Nu ar trebui să surprindă pe nimeni dacă evaziunea și acumularea de obligații fiscale restante se va muta de la TVA la alte impozite. În aceste condiții, se pune întrebarea dacă vom trece la plata defalcată a tuturor impozitelor și contribuțiilor sociale?

Pe termen mediu și lung, încrederea mediului de afaceri în autorități este puternic afectată de inițiativele (discutate și uitate!) din acest an, astfel că orice măsură de ajustare fiscală ulterioară (justificată sau nu) ar urma să fie primită cu rezistență. Reacția aproape unanimă de respingere a acestei măsuri ar fi trebuit să pună pe gânduri autoritățile.

În fine, nu trebuie să uităm că oferta autorităților pentru contribuabilii care aplică sistemul de plată defalcată a TVA este incompletă: nu există beneficii reale pentru contribuabilii de bună-credință care vor fi obligați să aplice sistemul de la 1 ianuarie 2018. Ne place să credem că aplicarea acestui sistem de plată a fost amânată de la 1 octombrie 2017 până la 1 ianuarie 2018 în urma conștientizării faptul că măsura ar putea necesita ajustări semnificative.

În opinia noastră, ar fi recomandabil ca autoritățile să se încadreze în limitele de modernizare a sistemului TVA stabilite la nivelul UE. În cazul în care nu se renunță la ideea introducerii sistemului de plată defalcată, probabil că soluția realistă ar fi ca implementarea sistemului de plată defalcată a TVA să fie realizată în mod treptat. Astfel:

a) În prima fază, plata defalcată ar trebui să fie aplicată obligatoriu de societățile în insolvență precum și de societățile care au obligații fiscale restante, deja nominalizate ca o sursă importantă de neplată a TVA;
b) În faza a doua (sau simultan) sistemul ar putea fi utilizat (prin opțiune) de către contribuabilii (persoane impozabile) ca o modalitate prin care să își îmbunătățească gradul de risc;
c) În fine, în cazul în care, în urma unei analize temeinice a efectelor aplicării sistemului (analiza cost-beneficiu), se poate trece la aplicarea obligatorie a sistemului pentru plățile efectuate prin conturi bancare, între persoane impozabile (inclusiv cele aflate în insolvență). Vărsarea TVA pentru plățile în numerar (sau alte instrumente de plată) reprezintă o procedură greoaie și nu poate aduce venituri semnificative la buget datorită limitărilor deja existente în ce privește efectuarea plăților cu numerar.

O astfel de abordare ar fi suficientă pentru a crește semnificativ gradul de colectare a TVA (diminuarea „gap-ului” în domeniul TVA) fără a afecta prea mult activitatea contribuabililor corecți. În plus, organele fiscale ar trebui să urmărească cu atenție modul în care se acumulează obligațiile fiscale restante, astfel încât să poată lua măsuri preventive înainte ca aceste societăți să intre în insolvență.