Creanţa fiscală în procedura insolvenţei

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

Începerea unei executări silite individuale separat de proce­dura insolvenței înfrânge principiile acestei proceduri. Procedura insolvenței are un caracter colectiv și concursual^[24]. Din acesta decurge și caracterul egalitar al procedurii. Aparent, oricare creditor curent are posibilitatea executării silite individuale, dar la o analiză atentă constatăm că execu­tarea silită se poate porni doar în baza unui titlu executoriu pe care‑l poate avea creditorul fiscal.

Am menționat că prin planul de reorganizare trebuie să se stabilească și modalitatea de achitare a creanțelor curente. O problemă se poate ivi în situația în care prin planul de reor­ganizare se propune reducerea unor creanțe ale creditorilor (de regulă, chirografari) înscriși în tabelul definitiv. Se creează, astfel, „un profit” al debitorului, care se impozitează. Aceasta este o creanță curentă care trebuie plătită în baza deciziei de impunere. O plată imediată ar conduce inevitabil debitorul în faliment. Recomandăm ca la întocmirea planului de reorga­nizare să se aibă în vedere acest aspect și să se propună plata eșalonată a acestei „creanțe curente”.

Această modalitate de plată este și în avantajul creditorului fiscal. În condițiile art. 140 din Legea nr. 85/2014, potrivit căruia, în cazul intrării în faliment, se va reveni la situația stabilită prin tabelul definitiv al tuturor creanțelor împotriva debitorului, scăzându‑se doar sumele achitate în timpul derulării planului, această creanță fiscală curentă nu este o creanță pură și simplă, ci ea depinde de realizarea planului. Dacă planul de reorganizare eșuează, nu se finalizează cu succes și se trece la faliment în condițiile art. 143, creanța fiscală curentă reprezentată de acest „impozit pe profit” dispare.

4. Creanța fiscală în faliment

4.1. Tabelul de creanțe

Potrivit dispozițiilor art. 145, judecătorul‑sindic decide prin hotărâre (sentință ori încheiere, după caz) intrarea în faliment, cu toate consecințele ce decurg din aceasta^[25].

Art. 146 reglementează intrarea în faliment din procedura generală. Se întocmește tabelul suplimentar de creanțe, așa cum este definit de art. 5 pct. 70, respectiv acel tabel care „cuprinde toate creanțele născute după data deschiderii proce­durii generale și până la data începerii procedurii falimentului, acceptate de către lichidatorul judiciar în urma verificării acestora”. Se precizează că în acest tabel suplimentar de creanțe vor fi trecute atât suma solicitată de către creditor, cât și suma acceptată și rangul de preferință.

Art. 146 alin. (3) din Legea nr. 85/2014 prevede că vor fi supuse verificării toate creanțele asupra averii debitorului, inclusiv cele bugetare, născute după data deschiderii procedurii sau, după caz, al căror cuantum a fost modificat față de tabelul definitiv de creanțe sau față de programul de plată din planul de reorganizare, ca urmare a plăților făcute după deschiderea procedurii.

Art. 147 reglementează primele măsuri și întocmirea tabelului de creanțe pentru intrarea în faliment prin procedura simplificată. La alin. (3) se dispune pentru procedura simpli­ficată că vor fi supuse verificării toate creanțele asupra averii debitorului, inclusiv cele bugetare, născute după data deschi­derii procedurii.

Art. 351 C. pr. fisc. a introdus derogarea de la această regulă a verificării tuturor creanțelor, inclusiv a celor fiscale, prevăzând că actele administrative fiscale emise înainte și după intrarea în insolvență se supun controlului instanțelor specializate de contencios administrativ fiscal.

Remarcăm faptul că prin O.U.G. nr. 88/2014 nu se reia dispoziția introdusă la art. 102 alin. (8¹) și în cazul falimentului.

Față de tabelul suplimentar de creanțe, remarcăm că acesta cuprinde toate creanțele născute după data deschiderii procedurii de insolvență și până la data intrării în faliment. Nu se poate depune ca creanță suplimentară o cre­anță anterioară deschiderii procedurii generale, chiar dacă a fost constatată printr‑un act administrativ‑fiscal întocmit ulterior. Invocarea unei decizii de impunere care cuprinde atât obligații născute anterior, cât și creanțe curente nu repune creditorul fiscal în termenul de formulare a declarației de creanță inițiale. El va putea fi înscris în tabelul suplimentar de creanță doar cu suma calculată între data deschiderii procedurii insolvenței și data declanșării procedurii falimentului debitoarei^[26].

De asemenea, nu poate fi înscrisă în tabelul suplimentar creanța creditorului fiscal constând în dobânzi și penalități de întârziere calculate la debitul inițial între deschiderea procedurii insolvenței și intrarea în faliment a debitorulu^[27].

4.2. Distribuirea sumelor în faliment

Am menționat că organele fiscale pot avea o creanță garantată și/sau o creanță negarantată. Pentru creanțele garantate nu sunt instituite reguli speciale pentru creditorul fiscal, el participă la distribuire conform oricărui alt creditor garantat în condițiile art. 159 din Legea nr. 85/2014.

Prin decizia nr. 1504/A din 16 octombrie 2018, Curtea de Apel Brașov a admis apelul declarat și pe fond a admis contestația formulată de creditoarea AJFP și a dispus refacerea Raportului privind distribuirea sumelor realizate în urma lichidării și a Planului de distribuție nr. 1 înregistrat la grefa Tribunalului Brașov în data de 2 februarie 2018 întocmit de lichidatorul judiciar T. S‑a reținut că lichidatorul judiciar a susținut că sumele obținute din vânzarea bunului asupra căruia creditoarea are înscris un drept de ipotecă acoperă doar cheltuielile de procedură (taxe, cheltuieli de organizare a vânzării, onorariu lichidator de la deschiderea procedurii la zi, plată experți angajați pentru evaluare bunuri și provizioane pentru continuarea procedurii) prevăzute de pct. 1, iar judecătorul‑sindic a achiesat la această opinie.

Curtea de Apel a arătat că pentru stabilirea sumei de distri­buit trebuie identificate cheltuielile necesare pentru conser­varea și administrarea acestor bunuri. Sunt cheltuieli care rezultă clar din facturi și pot fi cuantificate raportat la fiecare bun. În ceea ce privește remunerațiile specialiștilor angajați în interesul comun al procedurii, precum și onorariul lichida­torului judiciar care gestionează întreaga procedură, acestea trebuie calculate într‑un procent pro rata, adică prin raportare la ponderea valorii bunului în totalul activelor debitoarei.

Prin scăderea din suma obținută prin valori­ficarea bunului a cheltuielilor generate de conser­varea și administrarea bunului, a cheltuielilor ocazionate de vânzare, precum și a remunerațiilor și onorariului calculat pro rata, rezultă suma netă de distribuit creditorului garantat.

Dacă suma netă de distribuit este inferioară valoric crean­țelor garantate admise pe tabel, diferența de creanță neaco­perită va fi trecută la ordinea de prioritate prevăzută de art. 161 pct. 5.

În cauză, lichidatorul judiciar nu a procedat conform celor arătate anterior prin Raportul privind distribuirea sumelor realizate în urma lichidării și prin Planul de distribuție nr. 1 înregistrat la grefa Tribunalului Brașov în data de 2 februarie 2018.

Curtea a reținut că acest calcul al onorariului lichidatorului judiciar s‑a realizat conform Hotărârii adunării generale a creditorilor din 11 aprilie 2016, dar aceasta se referă la întreaga activitate desfășurată de acesta în procedură, și nu doar la vânzarea unui bun. S‑a arătat că debitoarea deține și alte bunuri ce urmează a fi valorificate în procedură.

În privința sumelor provizionate, s‑a reținut că acestea sunt necesare pentru angajarea unor persoane care să evalueze alte bunuri ce urmează a fi valori­ficate în procedură. Totuși, în raport se impune a se preciza că, ulterior recuperării lor (ca și cheltuieli ocazionate de valorificarea altor bunuri), aceste sume se cuvin creditorului garantat.

În consecință, Curtea a constatat că se impune refacerea Raportului privind distribuirea sumelor realizate în urma lichidării și a Planului de distribuție.

Art. 161 prevede o ordine de prioritate care avan­ta­jează creditorul bugetar față de restul creditorilor chirografari.

Creanțele se plătesc, în cazul falimentului, în următoarea ordine:

1. taxele, timbrele sau orice alte cheltuieli aferente pro­cedurii;

2. creanțele provenind din finanțări acordate potrivit art. 87 alin. (4);

3. creanțele izvorâte din raporturi de muncă;

4. creanțele rezultând din continuarea activității debito­rului după deschiderea procedurii;

5. creanțele bugetare;

6. creanțele reprezentând sumele datorate de către debitor unor terți, în baza unor obligații de întreținere, alocații pentru minori sau de plată a unor sume periodice destinate asigurării mijloacelor de existență;

7. creanțele reprezentând sumele stabilite de judecătorul‑sin­dic pentru întreținerea debitorului și a familiei sale, dacă acesta este persoană fizică;

8. creanțele reprezentând credite bancare, cu cheltuielile și dobânzile aferente, cele rezultate din livrări de produse, prestări de servicii sau alte lucrări, din chirii, creanțele co­respun­zătoare art. 123 alin. (11) lit. b), inclusiv obligațiunile;

9. alte creanțe chirografare;

10. creanțele subordinate.

Se constată că, în faliment, creditorul bugetar are o poziție privilegiată în ordinea de distribuire^[28].

5. Organul fiscal – parte vătămată în procesul penal

O problemă care s‑a ridicat în practică a fost cea în care organul fiscal s‑a constituit parte civilă în procesul penal. S‑a pus întrebarea dacă în aceste condiții i se pot distribui sume în procedură înainte de soluționarea procesului penal.

Potrivit dispozițiilor art. 102 alin. (8) din Legea nr. 85/2014, creanța unei părți vătămate din procesul penal se înscrie sub condiție suspensivă, până la soluționarea definitivă a acțiunii civile în procesul penal în favoarea părții vătămate, prin depunerea unei cereri de admitere a creanței. În cazul în care acțiunea civilă în procesul penal nu se finalizează până la închiderea procedurii insolvenței, fie ca urmare a reușitei planului de reorganizare, fie ca urmare a lichidării, eventualele creanțe rezultate din procesul penal vor fi acoperite din averea persoanei juridice reorganizate sau, dacă este cazul, din sumele obținute din acțiunea în atragerea răspunderii patrimoniale a persoanelor ce au contribuit la aducerea persoanei juridice în stare de insolvență, potrivit prevederilor art. 169 și următoarele.

În cazul în care organul fiscal s‑a constituit parte vătămată și civilă în procesul penal (de exemplu, se cercetează o faptă de evaziune fiscală), acesta trebuie să depună și declarație de creanță în termenul prevăzut prin hotărârea de deschidere a procedurii insolvenței. Această creanță se înscrie în tabel sub condiție suspensivă până la soluționarea procesului penal în categoria corespunzătoare creanțelor bugetare^[29].

Dacă nu s‑a emis decizie de impunere, se respectă dispozițiile anterior citate. În situația în care există un act administrativ fiscal chiar contestat în condițiile Codului de procedură fiscală, considerăm că acest creditor fiscal trebuie să indice clar la momentul depunerii declarației de creanță în ce categorie solicită înscrierea, creanță bugetară contestată sau creanță bugetară, ca parte vătă­mată în procesul penal. Creditorul nu se poate înscrie în același timp pentru aceleași obligații fiscale ale debitorului atât cu o creanță bugetară sub condiție rezolutorie până la soluționarea contestației la actele administrativ fiscale de instanța de contencios administrativ‑ fiscal, cât și cu o creanță bugetară sub condiție suspensivă până la soluționarea procesului penal.

6. Derogări de la dispozițiile Legii nr. 85/2014 prin Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală

Am menționat ca dispoziție derogatorie articolul 351 C. pr. fisc., referitor la soluționarea căilor de atac în cazul actelor administrative fiscale privind debitorii în insolvență.

Derogarea se raportează la prevederile art. 75 din Legea nr. 85/2014. Actele administrative fiscale emise înainte și după intrarea în insolvență se supun controlului instanțelor specializate de contencios administrativ fiscal.

O altă dispoziție specială care se referă strict la creanțele fiscale este cea din art. 220 alin. (10) din actul normativ menționat. Prin acesta se arată că în cazul în care, potrivit legii, s‑a dispus atragerea răspunderii membrilor organelor de conducere, potrivit prevederilor legislației privind insolvența, și pentru creanțe fiscale, prin derogare de la prevederile art. 173 din Legea nr. 85/2014, executarea silită se efectuează potrivit dispozițiilor prezentului cod, de către organul de executare silită prevăzut de acesta. În situația în care atragerea răspunderii privește atât creanțe fiscale administrate de organul fiscal central, cât și creanțe fiscale administrate de organul fiscal local, competența aparține organului fiscal care deține creanța fiscală mai mare. În acest caz, organul de executare silită distribuie sumele realizate potrivit ordinii prevăzute de Legea nr. 85/2014.

Prin O.U.G. nr. 88/2018 s‑a modificat și completat și Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală pentru a permite conversia creanțelor bugetare la contribuabili la care s‑a deschis procedura insolvenței și cesiune creanțelor bugetare datorate de acești debitori aflați în procedură.

Conversia creanțelor bugetare în acțiuni prin planul de reorganizare e reglementată amplu prin modificarea adusă Legii nr. 85/2014, deși s‑ar fi impus mai multe dispoziții prin legea fiscală, având în vedere că se referă strict la măsuri/pro­ceduri/reguli ale creditorului fiscal.

Condițiile pentru cesiunea creanțelor bugetare se regăsesc în O.U.G. nr. 88/2018, în partea ce completează Codul de procedură fiscală. Astfel, după art. 264 se introduce un nou articol, art. 264¹, cu următorul cuprins:

„Art. 264¹. Cesiunea creanțelor bugetare

(1) Creditorul bugetar poate cesiona creanțele bugetare datorate de debitorii aflați în procedura insolvenței dacă sunt îndeplinite, cumulativ, următoarele condiții:

a) prețul cesiunii este cel puțin egal cu valoarea creanțelor bugetare, asigurându‑se recuperarea integrală a creanțelor bugetare înscrise în tabelul definitiv de creanțe;

b) plata prețului cesiunii și recuperarea creanțelor bugetare se realizează într‑o perioadă de maximum 3 ani de la data încheierii contractului de cesiune;

c) cesionarul justifică un interes public în vederea cesionării creanței.

(2) Cesionarul creanței bugetare preia, ca urmare a cesiunii de creanță, toate drepturile creditorului bugetar.

(3) În situația în care plata prețului cesiunii se face într‑o perioadă mai mare de 30 de zile de la data încheierii contractului de cesiune, se datorează dobânzi potrivit prezentului cod.

(4) Dacă cesionarul nu plătește creditorului bugetar, la termenele prevăzute în contract, prețul cesiunii, contractul de cesiune reprezintă titlu executoriu pentru creditorul bugetar, iar creanța acestuia este o creanță bugetară ce poate fi recuperată potrivit prezentului cod.

(5) În situația în care există mai mulți ofertanți care îndeplinesc condițiile prevăzute la alin. (1), cesiunea de creanță se va realiza ca urmare a unei proceduri competitive organizate de către creditorul bugetar bazate pe criteriul celui mai mare preț al cesiunii oferit și pe al celui mai scurt termen de plată a prețului cesiunii”.

Apreciem că justificarea interesului public nu va fi ușor de realizat. O persoană preia creanțe întrevăzând obținerea unui profit, asumându‑și totodată riscul pierderii unor sume de bani. Nu trebuie să uităm că este vorba de creanțe datorate de debitori în procedura insolvenței.

Oricum, este un progres față de norma anterioară, care nu permitea în niciun mod cesiunea creanțelor bugetare. Primul pas spre o gândire economică a fost făcut.

În loc de concluzii

Am subliniat în partea introductivă că la nivelul Uniunii Europene se pune mare accent pe respectarea principiului egalității de tratament între creditori în procedura insolvenței și că se urmărește crearea unui cadru normativ care să acorde a doua șansă societăților viabile aflate în dificultate.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 9 noiembrie 2016 pronunțată în cauza C‑212/15, ENEFI^[30], a arătat că toți creditorii debitorului în insolvență, naționali ori străini, au aceleași drepturi și obligații. Potrivit acestui principiu, normele care reglementează oricare procedură de insolvență se opun, în general, acțiunilor individuale intentate de creditori prin inter­mediul unor proceduri de executare silită, introduse și desfășurate în timp ce o procedură de insolvență împotriva debitorului este în curs. În cauză s‑a precizat și faptul că Regulamentul^[31] nu face distincție între creditorii de drept privat și cei de drept public (cu creanțe bugetare), iar legea națională a statului de deschidere se aplică cu privire la toți creditorii debitorului aflat în procedura insolvenței.

Deși se analizează o situație de insolvență transfrontalieră^[32], considerentele deciziei CJUE sunt importante și pentru procedurile ce se desfășoară strict pe teritoriul României.

Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insol­venței și de insolvență a acordat o serie de avantaje pentru creditorii bugetari și în particular pentru creditorul fiscal încă de la adoptarea ei. Am menționat în acest sens: informarea cu privire la depunerea cererii de deschidere a procedurii insolvenței, termenul de 60 de zile pentru finalizarea raportului de inspecție fiscală și depunerea suplimentului de cerere de creanță, testul creditorului privat, categorie de creanță distinctă la votarea planului de reorganizare, prioritate în ordinea de satisfacere a creanței.

Prin O.U.G. nr. 88/2018 pentru modificarea și completarea unor acte normative în domeniul insolvenței și a altor acte nor­mative aceste dispoziții favorabile creditorului fiscal s‑au com­pletat. Dacă unele dintre modificări sunt bine‑venite (sancțiunea pentru lipsa notificării, înscrierea creanțelor contestate sub condiție, posibilitatea conversiei creanțelor bugetare prin plan), remarcăm și problema majoră ridicată de prevederea privind executarea silită individuală în afara procedurii insolvenței, care încalcă principiile unanim recunoscute ale procedurii colective, ori criteriile/condițiile impuse prin acest act normativ insuficient de clare și chiar imposibil de aplicat.