Inspecţie fiscală având ca obiect verificarea modului de înregistrare fiscală a reclamantului ca urmare a efectuării actelor de comerţ constând în „revânzare de autovehicule”. Admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare

• C. fiscal: art. 152 alin. (6)
• H.G. nr. 44/2004: art. 67 alin. (7)
• Legea nr. 554/2004: art. 20
• Legea nr. 571/2003: art. 152^2
• Legea nr. 571/2003: pct. 64 alin. (7)
• NCPC: art. 488 alin. (1) pct. 8
• NCPC: art. 497

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Constanța, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, a solicitat anularea: Deciziei de impunere privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale aferente nr. x/16.12.2016; Deciziei de impunere privind obligațiile aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite nr. x/16.12.2016; Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.12.2016 și Deciziei nr. 128/21.04.2017 de respingere a contestației administrative, pentru sumele: CASS-2011 – 324.694 RON, bază de impozitare 5.903.525 RON; CASS-2012 – 308.182 RON, bază de impozitare 5.603.306 RON; CASS-2013 – 212.481 iei, baza de impozitare 3.863.294 RON; TVA 2011 – 1.170.218 RON, bază de impozitare 6.018.731 RON; TVA 2012 -174.704 RON, bază de impozitare 6.978.010 RON; TVA 2013 – 940.569 RON, bază de impozitare 4.803.863 RON; Impozit pe venit suplimentar-2011 – 944.564 RON, bază de impozitare 5.903.525 RON; Impozit pe venit suplimentar -2012 – 896.529 RON, bază de impozitare 5.603.306 RON și Impozit pe venit suplimentar -2013 – 618.127 RON, bază de impozitare 3.863.294 RON.

(I.C.C.J., SCAF, decizia nr. 1340 din 8 martie 2023)

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantul A. este fondat, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare:

Criticile formulate de recurentul-reclamant A., subsumate motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sunt întemeiate.

În fapt, în perioada 01 ianuarie 2011-31 decembrie 2013, reclamantul a fost supus unei inspecții fiscale având ca obiect verificarea modului de înregistrare fiscală a acestuia ca urmare a efectuării actelor de comerț constând în „revânzare de autovehicule”, fiind emise Decizia de impunere privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016 și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016, emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.12.2016 de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța.

Reclamantul a formulat contestație înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF sub nr. x/16.02.2017 împotriva Deciziei de impunere privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016 și Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016, emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.12.2016 de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța.

La data de 21 aprilie 2017, pârâta ANAF Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a emis și Decizia nr. 128/21.04.2017, prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată de A. împotriva Deciziei de impunere privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016 și Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016, emise de organele de inspecție fiscală din cadrul A.J. F. P. Constanța, pentru suma de 6.790.068 RON reprezentând: 2.459.220 RON impozit pe venit, 3.485.491 RON TVA, 845.357 RON contribuție socială.

Învestită cu cererea în anulare a acestor acte administrativ fiscale, instanța de fond a apreciat neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de reclamant, reținând, în esență, că actele emise de organele fiscale sunt legale, în condițiile în care reclamantul nu era persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă și nu îndeplinea condițiile prevăzute de art. 67 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004, pentru aplicarea regimului special.

Soluția instanței de fond nu este însușită de instanța de control judiciar, în condițiile în care, în mod formal, doar prin redarea textului legal, instanța de fond a înțeles să analizeze criticile de nelegalitate expuse în cererea de chemare în judecată vizând legalitatea stabilirii bazei de impozitare a TVA, dat fiind refuzul intimatelor-pârâte să aplice regimul special de scutire prevăzut de art. 152^2 din Legea nr. 571/2003.

Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază ca fiind fondată critica reclamantului conform căreia în cauză trebuie reținută incidența dispozițiilor art. 152^2 din Legea nr. 571/2003, cu referire la regimul special de impunere pentru bunurile second-hand, recurentul-reclamant susținând că dacă datorează TVA, aceasta trebuie calculată la marja profitului pentru autoturismele achiziționate de la persoane fizice neplătitoare de TVA și nu la valoarea livrărilor de autoturisme second-hand efectuate în perioada de referință a inspecției fiscale, reținută în actele fiscale.

Instanța de fond a înlăturat această critică cu motivarea că recurentul-reclamant nu a dovedit că a întocmit registrele obligatorii pentru persoanele impozabile care pot beneficia de prevederile regimurilor speciale pentru bunuri second-hand, respectiv că nu a dovedit că în perioada supusă inspecției fiscale a ținut o evidență specifică regimului special al marjei de profit, în acord cu prevederile art. 152^2 alin. (13) din Codul fiscal.

Înalta Curte reține că atât organele de inspecție fiscală, cât și organul de soluționare a contestației administrative au refuzat aplicarea regimului special de impunere prevăzut de art. 152^2 din Legea nr. 571/2003 pentru revânzarea bunurilor second-hand pe considerente exclusiv formale, soluție însușită și de instanța de fond.

Astfel, i se impută recurentului-reclamant faptul că nu a respectat obligațiile impuse prin art. 152^2 alin. (13) din Legea nr. 571/2003, astfel cum au fost puse în aplicare prin pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003: „(7) În scopul aplicării art. 152^2 alin. (13) și (14) din Codul fiscal, persoana impozabilă revânzătoare va îndeplini următoarele obligații:

a) va ține un jurnal special de cumpărări în care se înscriu toate bunurile supuse regimului special;

b) va ține un jurnal special de vânzări în care se înscriu toate bunurile livrate în regim special;

c) va ține un registru care permite să se stabilească, la finele fiecărei perioade fiscale, alta decât ultima perioadă fiscală a anului calendaristic, totalul bazei de impozitare pentru livrările efectuate în respectiva perioadă fiscală și, după caz, taxa colectată;

d) va ține evidența separată pentru stocurile de bunuri supuse regimului special;

e) va emite o factură prin autofacturare către fiecare furnizor de la care achiziționează bunuri supuse regimului special și care nu este obligat să emită o factură. Factura emisă prin autofacturare trebuie să cuprindă următoarele informații:

1. numărul de ordine și data emiterii facturii;

2. data achiziției și numărul cu care a fost înregistrată în jurnalul special de cumpărări prevăzut la lit. a) sau data primirii bunurilor;

3. numele și adresa părților;

4. codul de înregistrare în scopuri de TVA al persoanei impozabile revânzătoare;

5. descrierea și cantitatea de bunuri cumpărate sau primite”.

Or, toate aceste operațiuni reprezintă condiții de formă pentru aplicarea regimului special de impunere care nu au fost îndeplinite de recurentul-reclamant la data efectuării livrărilor de bunuri pentru că la acel moment acesta nu s-a considerat persoană impozabilă și nu a efectuat nicio formalitate în sensul declarării și plății taxelor eferente activității economice pe care a derulat-o.

În acest context, Înalta Curte constată că în condițiile în care într-o situație precum cea în litigiu, în care organele fiscale stabilesc retroactiv obligația de plată a TVA, CJUE a stabilit că „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate” (C 183/14 Salomie și Oltean), nimic nu se opune ca și în ceea ce privește regimul de impunere să poată fi analizate condițiile de fond pentru aplicarea unui regim special de impunere, chiar dacă recurentul-reclamant nu a îndeplinit condițiile de formă, întrucât nu era înregistrat în scopuri de taxă pe valoare adăugată.

Aplicarea regimului special de impunere pentru bunurile second-hand, care este prevăzut doar în materia TVA, implică, în primul rând, stabilirea unei baze de impozitare distincte față de regimul normal, însă prevede și anumite condiții de fond și excluderi de la aplicarea regimului special de impunere. Deși aceasta a fost critica principală a recurentului-reclamant, Înalta Curte constată că instanța de fond nu a analizat dacă, într-adevăr, poate fi aplicabil regimul special de impunere pentru vânzarea bunurilor second-hand din perspectiva îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 152^2 alin. (2) și alin. (4) din Legea nr. 571/2003, luând totuși în considerare și interdicția prevăzută la alin. (6) precum și excepțiile stabilite prin alin. (11) din același articol.

Potrivit art. 152^2 – Regimuri speciale pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități:

(6) Persoana impozabilă revânzătoare nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile prevăzute la alin. (2) și (3), în măsura în care livrarea acestor bunuri se taxează în regim special.

(11) Regimul special nu se aplică pentru:

a) livrările efectuate de o persoană impozabilă revânzătoare pentru bunurile achiziționate în interiorul Comunității de la persoane care au beneficiat de scutire de taxă, conform art. 142 alin. (1) lit. a) și e) – g) și art. 143 alin. (1) lit. h) – m), la cumpărare, la achiziția intracomunitară sau la importul de astfel de bunuri ori care au beneficiat de rambursarea taxei;

b) livrarea intracomunitară de către o persoană impozabilă revânzătoare de mijloace de transport noi scutite de taxă, conform art. 143 alin. (2) lit. b).

(12) Persoana impozabilă revânzătoare nu are dreptul să înscrie taxa aferentă livrărilor de bunuri supuse regimului special, în mod distinct, în facturile emise clienților.

Din analiza coroborată a prevederilor alin. (2), alin. (3) și alin. (7) ale art. 152^2, Înalta Curte reține că, în materia bunurilor second-hand, are prioritate regimul special de taxare, în condițiile în care alin. (7) prevede expres că persoana impozabilă revânzătoare poate aplica regimul normal de taxare.

Totodată, instanța de recurs are în vedere că legiuitorul a făcut distincție în privința regimului aplicabil între bunurile second-hand, pe de o parte, și operele de artă, obiecte de colecție sau antichități, pe de altă parte, deoarece prevede expres că persoana impozabilă revânzătoare poate opta pentru aplicarea regimului special doar pentru livrarea de opere de artă, obiecte de colecție sau antichități pe care le-a importat; opere de artă achiziționate de persoana impozabilă revânzătoare de la autorii acestora sau de la succesorii în drept ai acestora, pentru care există obligația colectării taxei.

De asemenea, legiuitorul nu a condiționat aplicarea regimului special în discuție de efectuarea de către persoana în discuție a vreunei notificări prealabile adresate organului fiscal.

Nu în ultimul rând, invocarea pct. 62 alin. (2) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, în vigoare în perioada 2011 – 2013 care permit organului fiscal aplicarea regimului normal de taxare în ipoteza înscrierii din oficiu a persoanei juridice ca fiind plătitoare de TVA, nu este corectă, întrucât prevederea legală se referă la regimul special de scutire pentru întreprinderile mici, prevăzut de art. 152 din Codul fiscal, care este distinct de cel determinat de obiectul tranzacțiilor „obiecte second-hand” prevăzut de art. 152 alin. (2) indice 2 din Codul fiscal care nu face trimitere de completare a reglementării cu prevederile art. 152 Codul fiscal.

În consecință, este evident că regimurile speciale sunt reglementate distinct și se pot completa, eventual, cu normele generale în materie de stabilire bază de impozitare, însă nu cu normele altui regim special reglementat.

De altfel, Înalta Curte constată că problema de drept dedusă judecății a fost rezolvată într-un mod obligatoriu prin Decizia nr. 84/2021 din 13 decembrie 2021 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii și publicată în Monitorul Oficial nr. 70 din 21 ianuarie 2022, prin care s-a statuat că:

„1. Regimul fiscal special reglementat pentru operațiuni second hand de art. 152^2 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, se aplică și persoanelor fizice care nu au îndeplinit obligația prevăzută de art. 6 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 privind desfășurarea activităților economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale și care au efectuat activitate economică de revânzare autoturisme second hand, atunci când înscrierea ca plătitor de TVA s-a efectuat din oficiu de organul fiscal, dacă se dovedește îndeplinirea de către persoana impozabilă a condițiilor de fond prevăzute de art. 152^2 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

2. Aplicarea regimului special prevăzut de art. 152^2 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, de către organul fiscal care a dispus înscrierea din oficiu a persoanei ca plătitoare de TVA nu este condiționată de îndeplinirea condițiilor de formă stabilite prin art. 152^2 alin. (13) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și pct. 64 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, dacă se dovedește îndeplinirea de către persoana impozabilă a condițiilor de fond prevăzute de art. 152^2 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare”.

În consecință, Înalta Curte reține că enunțarea generică de către instanța de fond a prevederilor art. 152 indice 2 Codul fiscal, fără o analiză concretă a contractelor de vânzare cumpărare nu echivalează cu evocarea fondului cauzei, fiind esențial a se lămuri, pentru fiecare achiziție în parte, în ipoteza în care sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 152^2 alin. (2), aplicarea sau nu a prevederilor alin. (6) sau (11) din Codul fiscal. În acest cadru, se impune a se evidenția expres modalitatea de stabilire a TVA la marja de profit pentru fiecare autoturism în parte, cu identificarea sumelor reprezentând „subvențiile direct legate de această tranzacție, impozitele, obligațiile de plată, taxele și alte cheltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport și asigurare, percepute de persoana impozabilă revânzătoare cumpărătorului”, conform textului legal. Regimul special presupune că taxa datorată se calculează separat pentru fiecare livrare, iar taxa colectată într-o perioadă fiscală, pentru bunurile supuse regimului special, reprezintă suma TVA aferentă fiecărei livrări de bunuri efectuate în perioada respectivă.

În cazul în care marja profitului pentru anumite livrări este negativă, nu se datorează TVA.

Regimul special pentru bunuri second-hand, derogă de la regulile generale aplicabile persoanelor care aplică regim normal de TVA: TVA se determină prin cumularea marjelor pozitive ale profitului (diferența între prețul de vânzare și prețul de cumpărare, calculate separat pentru fiecare livrare a bunurilor vândute în cursul unei perioade fiscale), cota TVA aplicabilă este cea standard, TVA fiind calculată din marja profitului prin procedeul sutei mărite.

Instanța de control judiciar nu contestă că, în măsura în care se constată că nu sunt îndeplinite condițiile de fond pentru a se aplica regimul special, TVA datorată se stabilește potrivit regimului comun la valoarea de achiziție a autoturismelor second-hand, cu aplicarea principiului sutei mărite și a dreptului de deducere în baza dovezilor efectuate. Totuși, observă că specificul situației deduse judecății este determinat de faptul că, deși legiuitorul recunoaște organului fiscal dreptul de a dispune înscrierea din oficiu ca plătitoare de TVA a persoanei impozabile și de a stabili starea de fapt fiscală în acord cu prevederile art. 6 din Codul de procedură fiscală, organul fiscal a refuzat aplicarea regimului special, cu ignorarea alin. (2), (3), (7) ale art. 152 indice 2 din Codul fiscal, motivat de neînregistrarea reclamantului ca persoană impozabilă, de lipsa evidențelor, registrelor, jurnalelor reglementate de lege, făcând, astfel, abstracție de posibilitatea sa legală, conform art. 58, 64, 68 din Codul de procedură fiscală, de a stabili situația de fapt fiscală, calificând sau recalificând operațiile economice analizate potrivit scopului economic, în condițiile în care actele depuse de reclamant implică o analiză a documentației din perspectiva stabilirii specifice a bazei de impozitare pentru TVA, conform regimului special.

Or, din moment ce recurentul-reclamant nu era înregistrat în scopuri de taxă pe valoare adăugată în perioada efectuării livrărilor de autovehicule, este firesc că nu a acționat nici după regulile formale stabilite pentru regimul special de impunere, nefiind stabilită taxa colectată în cadrul regimului special pentru fiecare perioadă fiscală în care trebuia să depună decontul de taxă și nici nu a ținut evidența operațiunilor pentru care se aplică regimul special. Cu toate acestea, Înalta Curte apreciază că trebuie recunoscut dreptul recurentului-reclamant să opteze pentru aplicarea retroactivă a regimului special de impunere, în măsura în care erau îndeplinite condițiile prevăzute de lege, așa-numitele condiții de fond prevăzute de art. 152^2 alin. (2) și alin. (4) din Legea nr. 571/2003, dar fără a omite alin. (6) și alin. (11) din același articol, similar recunoașterii dreptului de deducere a TVA chiar dacă persoana impozabilă nu era înregistrată în scopuri de TVA.

Revenind la soluția instanței de fond, Înalta Curtea constată că această chestiune litigioasă nu a fost analizată în concret de instanța de fond, ceea ce echivalează în fapt cu o necercetare a legalității și temeiniciei actului administrativ cu a cărui analiză reclamantul a înțeles să învestească instanța de judecată, atitudine care este de natură a afecta drepturile procedurale ale părților litigante, făcând practic imposibilă exercitarea unui control judiciar de către instanța de recurs.

În acest context, instanța de recurs reține și că se remarcă o lipsă de motivare a instanței de fond cu privire la înlăturarea documentelor considerate de reclamant ca fiind documente justificative, ceea ce, conjugat cu eventualitatea constatării îndeplinirii condițiilor de fond pentru aplicarea regimului special prevăzut de art. 152^2 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, influențează și baza de calcul pentru sumele stabilite de plată pe impozitul pe venit și CASS.

În consecință, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicție și asigurarea tuturor garanțiilor procesuale pe care judecata în primă instanță le conferă părților, se impune casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, care urmează a aprecia asupra necesității administrării de probe și asupra oricăror altor măsuri care, în opinia acesteia, se impun a fi luate.

Cu ocazia rejudecării, în vederea stabilirii sumei de plată aferentă TVA, instanța de fond va cerceta îndeplinirea condițiilor de fond pentru aplicarea regimului special prevăzut de art. 152^2 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prin raportare la fiecare contract în parte. În ceea ce privește impozitul pe venit, urmează să fie analizat fiecare înscris calificat drept document justificativ de reclamant, prin raportare la natura economică a tranzacției și, totodată, la legislația fiscal contabilă în stabilirea caracterului deductibil al cheltuielilor. Tot astfel, în privința CASS, având în vedere că obligația de plată are legătură cu stabilirea bazei de calcul, urmează a fi analizată obligația de plată a acestor contribuții prin raportare la probele și criticile formulate în cauză.

Pentru considerentele expuse, constatând incidența în cauză a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursului, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond, care urmează a avea în vedere și celelalte critici formulate de recurent.

Sursa informației: www.scj.ro.