Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Respingerea contestaţiei formulate de către reclamantă împotriva deciziei de impunere

• C. proc. fisc.: art. 145
• C. proc. fisc.: art. 216 alin. (3)
• C. proc. fisc.: art. 7 alin. (2)
• NCPC: art. 451

Prin cererea înregistrată la această instanță cu nr. x/2016 la data de 22.12.2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin care a solicitat:

– anularea Deciziei de soluționare nr. 1071/17.06.2016 emisă de către DGRFP Brașov,

– anularea Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/28.01.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.01.2016 prin care a fost negat dreptul Societății la rambursarea sumei de TVA în cuantum de 4.820.175 RON,

– obligarea autorităților fiscale pârâte la rambursarea efectivă a TVA în cuantum de 4.820.175 RON;

– obligarea autorităților pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

(I.C.C.J., SCAF, decizia nr. 1054 din 20 februarie 2020)

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurente, a dispozițiilor legale incidente pricinii, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Reclamanta A. S.R.L. a încheiat cu D. din China contractele de inginerie, achiziție și construcție, din 11 aprilie 2013, pentru planificarea executivă și construcția a două centrale fotovoltaice amplasate în localitatea Ucea de sus, jud. Brașov România, cu o capacitate instalată de 33.48312 MWp și de 21.53592 MWp .

La rândul său, D., ca antreprenor, a încheiat două contracte de subcontractare cu S.C. C. apoi, a încheiat două acte adiționale la cele două contracte de subcontractare.

Cu ocazia unei inspecții fiscale a fost respinsă cererea de rambursare a reclamantei pentru taxa pe valoarea adăugată și s-a stabilit TVA suplimentar de plată în sumă de 4.820.175 RON.

Organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 4.820.175 RON, considerând că din moment ce lucrările au fost prestate de subcontractor în perioada aprilie mai 2013, contravaloarea serviciilor trebuia facturate la data acceptării acestora, adică în aprilie și mai 2013, moment în care D. nu era înregistrata în scopuri de TVA în România, iar nu la data de 28 iunie 2013 când D. a emis facturile D. a fost înregistrată ca plătitor de TVA în România la data de 21 iunie 2013.

Prin decizia numărul 373/30 septembrie 2015 a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor, s-a desființat în parte decizia de impunere cu privire la taxa pe valoare adăugată în sumă de 4.820.175 RON. Conform organului de soluționarea contestației, în mod greșit organele de inspecție fiscală au reținut că antreprenorul D. trebuia să emită facturile către reclamantă, de asemenea, în aprilie și mai 2013. Direcția Generală de soluționare a contestațiilor a statuat că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată trebuia analizat ținând cont de contractele încheiate între reclamanta A. S.R.L. și D., cu precădere a clauzei contractuale 11.1, iar nu să analizeze dreptul de deducere prin prisma relației dintre antreprenor și subcontractor .

A fost efectuat un nou control, inspecția fiind finalizată prin decizia de impunere x/28 ianuarie 2016, stabilindu-se că reclamanta nu are drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 4.820.175 RON. Prin decizia 1071/17 iunie 2016 contestația formulată de către reclamantă împotriva deciziei de impunere a fost respinsă.

Reclamanta A. S.R.L. a contestat aceste acte administrative fiscale pe calea contenciosului administrativ la Curtea de Apel Brașov, instanță care, prin sentința civilă numărul 92 din 23 mai 2017, a admis acțiunea și a anulat actele contestate, obligând pârâtele să-i ramburseze acesteia taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 4.820.175 RON .

Judecătorul fondului a observat foarte corect că, potrivit art. 145 din Codul de procedură fiscală, dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilitate ții taxei, faptul generator al taxei fiind data prestării serviciilor, iar exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, iar pentru serviciile decontate pe bază de situații de lucrări faptul generator ia naștere la data emiterii documentelor care atestă livrarea/prestarea, cu consecința că factura se emite până la cel târziu a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei. Luând în considerare situația concretă a spetei, judecătorul cauzei a observat la fel de corect că reclamanta și D. au prevăzut în contract dispoziții care leagă faptul generator de acceptarea situațiilor de lucrări .

Astfel, cum se menționează în sentința recurată, prezintă relevanță în cauza de față în mod special prevederile art. 11.1 din contract, cu următorul conținut:

Art. 11.1.1 „în vederea efectuării plății primei sume acordate în avans în conformitate cu programul 20 și plata aferentă lucrărilor pentru fiecare etapă cheie a proiectului prevăzută de programul 20, contractantul va trimite proiectantului și managerului de construcție a centralei, avizul de finalizare a etapelor cheie ale proiectului incluse în programul 9 […].

Proiectantul, managerul de construcție a centralei și consilierul tehnic vor confirma data aferentă verificării etapelor cheie ale proiectului. Evaluarea etapelor cheie ale proiectului se vor desfășura în termen de 3 (trei) zile lucrătoare de la data notificării contractantului. La data specificată în notificare, proiectantul, asistat de către managerul de construcție a centralei sau consilierul tehnic, dacă există, și împreună cu contractantul asistat de către managerul de șantier, vor verifica lucrările executate, și în același timp, vor elabora raportul de finalizare a Programului 10, care atestă și certifică finalizarea etapelor cheie ale proiectului”.

„Emiterea raportului de finalizare a etapelor cheie ale proiectului de către reprezentanții proiectantului pe sit, va reprezenta confirmarea necesară privind lucrările executate de către contractant, referitor la etapele cheie ale proiectului. Odată cu elaborarea acestui raport, contractantul va avea dreptul de a emite și factura aferentă”.

Este corectă de asemenea opinia judecătorului cauzei, împărtășită pe deplin de către instanța de control judiciar, că dreptul de deducere trebuie analizat exclusiv prin prisma analizei relației contractuale dintre reclamanta A. S.R.L. și antreprenorul D., iar nu prin examinarea relației dintre acesta din urmă și un subcontractor.

De asemenea, cum se reține în sentință, sunt de observat dispozițiile art. 3 pct. 4 din contract ce se referă la modalitatea în care este onorată plata către furnizori, dar și ale art. 3.5 din același contract. Astfel, conform acestei clauze contractuale „Părțile agreează că plățile făcute cu referire la fiecare etapă a proiectului furnizate de programul 20 sunt simple plăți în cont și nu cote separate în care părțile agreează să împartă lucrările”. Prin urmare, raționamentul judecătorului fondului în sensul că în raport de aceste dispoziții contractuale nu poate fi stabilită o legătură între procentele programului 20 și lucrările efectuate, este unul corect. De aceea, pe bună dreptate, același judecător a luat în considerare nota de clarificare din 19 martie 2015, conform căreia dacă lucrările dintr-o anumită lună nu au atins procentul stabilit contractantul nu poate emite factură pentru plata parțială respectivă până în luna următoare în care plata este datorată conform programului 20. În consecință cum prima plată parțială programată pentru 20 aprilie 2013 era condiționată de procentul din volumul lucrărilor ce a fost atins abia în săptămâna 1 – 7 iunie 2013, emiterea facturilor în cursul lunii iunie s-a făcut cu respectarea termenului de 15 zile prevăzut de art. 155 din Codul fiscal, așa cum a concluzionat și prima instanță.

Prima instanță a mai observat corect, pe baza înscrisurilor depuse de către reclamantă, se demonstrează susținerile acesteia că realizarea efectivă a lucrărilor a avut loc în perioada mai- iunie 2013, conform documentelor anexate rapoartelor săptămânale, din care rezultă setul de activități întreprinse – activități începute în acea lună, activități în pregătire, precum și activitățile ce înregistrează întârzieri, materiale utilizate etc, concluzia fiind că în mod nelegal a fost respinsă cererea de rambursare a sumei de 4.820.175 RON taxă pe valoarea adăugată.

Desigur că afirmația recurentelor că organul fiscal desfășoară activitatea de inspecție în conformitate cu art. 7 alin. (2) din Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003, în vigoare la data controlului), însă respectivul text legal nu poate fi interpretat în maniera în care prevederile art. 216 alin. (3) din același act normativ devin inefective, așa cum, practic, se propune în memoriul de recurs. Conform acestui din urmă text legal, prin decizia organului de soluționarea contestației se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare . În speță, în baza acestui text legal, organul de soluționare a contestației a desființat prima decizie de impunere și a ordonat reefectuarea controlului cu obligația inspectorilor fiscali să examineze dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată prin raportare la tranzacțiile dintre societatea reclamantă A. S.R.L. și antreprenorul D. .

Apoi, în pofida faptului că organul de soluționare a contestației a stabilit în termeni imperativ și inderogabili că momentul exigibilității taxei pe valoarea adăugată se determină exclusiv prin raportare la relația contractuală dintre reclamanta A. S.R.L. și D., impunând reluarea controlului prin examinarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată din perspectiva relației contractuale dintre A. S.R.L. și D., cu ocazia reverificării, iar după aceea în recurs, AJFP Brașov continuă să argumenteze că faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată sunt elemente care se stabilesc strict din examinarea relației contractuale dintre alte societăți decât reclamanta. Emiterea celei de-a doua decizii de impunere, F – BV 24/28 ianuarie 2016 pe baza unui control efectuat în contra dispozițiilor organului de soluționare a contestațiilor și a dispozițiilor art. 216 alin. (3) din Codul de procedură fiscală reprezintă prin el însuși un element ce atrage invaliditatea juridică a respectivei decizii de impunere .

Nu poate fi primită nici critica din recurs referitoare la obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 13.936,5 RON .

În ceea ce privește susținerile privind greșita acordare a cheltuielilor de judecată, Înalta Curte are în vedere dispozițiile art. 451 C. proc. civ., potrivit cărora: judecătorii nu pot micșora cheltuielile de timbru, taxele de procedură și impozitul proporțional, plata experților, despăgubirea martorilor, precum și orice alte cheltuieli pe care partea care a câștigat va dovedi că le-a tăcut. Judecătorii au însă dreptul, conform alin. (3) al aceluiași articol, să mărească sau să micșoreze onorariile avocaților, potrivit cu cele prevăzute în tabloul onorariilor minimale, ori de câte ori vor constata motivat că sunt nepotrivit de mici sau de mari față de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat.

Prin urmare, pentru ca o parte să fie obligată la plata cheltuielilor de judecată trebuie să se afle în culpă procesuală, adică să cadă în pretenții, în sensul art. 451 alin. (1) C. proc. civ.

Astfel, cheltuielile de judecată vor cuprinde taxele de timbru și de procedură, plata experților, onorariile de avocat, etc., dar numai cele strict necesare pentru buna desfășurare a judecății.

Pentru ca aceste cheltuieli să fie acordate de către instanță, partea care a câștigat procesul trebuie să dovedească că le-a făcut.

Din actele și lucrările dosarului rezultă că reclamanta a făcut dovada cheltuielilor de judecată ocazionate cu susținerea intereselor în fața instanței de fond.

Înalta Curte constată că textul de lege a fost interpretat corect, fiind respectat principiul de drept potrivit căruia legalitatea sentinței implică respectarea întocmai a dispozițiilor procesuale și justa aplicare a legii materiale cu ocazia judecării pricinii respective.

Natura juridică a cheltuielilor de judecată este aceea de despăgubire acordată părții care a câștigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuală a părții care a căzut în pretenții.

Cheltuielile de judecată pornesc de la principiul independenței procesuale a fiecărei părți. Astfel, se poate vorbi și de o altă natură juridică a cheltuielilor de judecată, și anume aceea de sancțiune, menirea lor fiind înlăturarea procesivității excesive a unor justițiabili.

Dispozițiile art. 451 C. proc. civ., fără a menționa in terminis, induce o prezumție de culpă procesuală în sarcina celui care, prin atitudinea sa, a determinat pornirea procesului de către partea adversă și implicit efectuarea unor cheltuieli de judecată.

Din punct de vedere al formei de manifestare, culpa procesuală presupune fie înregistrarea pe rolul instanței a unei cereri, acțiuni ce se dovedește a fi neîntemeiată, fie susținerea unor apărări neîntemeiate (care echivalează cu zădărnicirea încercării reclamatului de a obține solicitările formulate în cererea de chemare în judecată).

În general, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile făcute, justificat, de partea câștigătoare. Din acest punct de vedere este irelevantă buna-credință a părții care a pierdut procesul.

Înalta Curte constată că instanța de fond a respectat criteriile de acordare a cheltuielilor de judecată stabilite de dispozițiile legale, doctrină și jurisprudență.

În jurisprudența CEDO s-a stabilit cu valoare de principiu regula conform căreia partea care a câștigat procesul va putea obține rambursarea unor cheltuieli doar în măsura în care se constată realitatea, necesitatea și caracterul lor rezonabil. Tot jurisprudența CEDO a stabilit că pentru a se putea da curs solicitării de restituire a cheltuielilor de judecată, trebuie îndeplinite în mod cumulativ următoarele trăsături: caracterul real și caracterul necesar.

Se poate observa că, atât condițiile impuse de legislația națională, cât și cele impuse de jurisprudența CEDO sunt întrunite în litigiul de față, condiții ce au fost avute în vedere de prima instanță atunci când a admis acordarea cheltuielilor de judecată.

În speță, emitentele actelor contestate se află în culpă procesuală, aceste acte fiind nelegale, motiv pentru care au fost anulate de către instanța de judecată, corect au fost obligate la plata cheltuielilor de judecată. Complexitatea sporită a cauzei justifică pe deplin, observă Înalta Curte, cuantumul cheltuielilor de judecată – 13.936,5 RON, astfel că nu se impunea reducerea cuantumului solicitat de către reclamantă .

De asemenea, în temeiul dispozițiilor art. 451 C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurentele la plata sumei de 12.586,92 RON, către intimata- reclamantă A. S.R.L., reprezentând cheltuieli de judecată.

Sursa informației: www.scj.ro.