Documentul justificativ: era pe când nu s-a zărit, azi îl vedem și nu e. Regimul documentelor justificative în dreptul contabil și în dreptul fiscal

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

2.1.4. În încercarea de a identifica alte norme legale care să ne indice „toate informațiile” necesare completării conforme a documentelor justificative, analizând elementele de noutate aduse prin O.M.F.P. nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile, care abrogă O.M.E.F. nr. 3512/2008^[3] constatăm următoarele modificări fundamentale de optică:

1. eliminarea conținutului minimal obligatoriu din cadrul normelor de întocmire și utilizare a fiecărui formular;

2. menționarea expresă a elementelor principale pe care trebuie să le cuprindă documentele justificative și documentele contabile (fișe, registre, jurnale etc.) la pct. 2 și 10 din Anexa nr. 1 din ordin „Normele generale de întocmire și utilizare a documentelor financiar contabile”;

3. eliminarea obligativității întocmirii/emiterii unui anumit număr de exemplare dintr-un document;

4. eliminarea prevederilor referitoare la circuitul și locul de arhivare ale fiecărui document;

5. introducerea obligației ca fiecare entitate să își stabilească, în funcție de necesități și de modalitatea de ținere a evidenței contabile (manual sau cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor), proceduri proprii privind elementele prezentate la pct. 3 și 4 de mai sus;

6. eliminarea obligativității aplicării prevederilor Legii nr. 135/2007 privind arhivarea documentelor în formă electronică, cu modificările ulterioare, în cazul păstrării pe suport electronic a documentelor financiar-contabile, inclusiv a celor care au fost convertite din format hârtie în format electronic.

Dacă mai adăugăm că O.M.F.P., în Anexa nr. 3 ne oferă doar „modele” de documente financiar-contabile, vom concluziona că nu mai există astfel de norme legale cu vocație generală, astfel încât dispozițiile pct. 4 din Anexa 1 la OMFP nr. 2634/2015 trebuie considerate desuete.

În concluzie, în sistemul de reglementare al dreptului contabil, nu mai există „elemente obligatorii” a căror lipsă în documentele justificative să conducă la invalidarea acestora.

Această concluzie este întărită și de constatarea că absența unor documente justificative întocmite conform este considerată abatere și sancționată de Legea contabilității cu amenda între 300 și 4000 lei, conform art. 42 alin. (1), care trimite la art. 41 pct. 2 lit. c): „Constituie contravenție nerespectarea reglementărilor emise de Ministerul Finanțelor Publice… cu privire la întocmirea și utilizarea documentelor justificative și contabile…”.

În schimb, în diferite domenii există cerințe speciale de documentare, de ex. în materia trasabilității anumitor mărfuri, care trebuie complinite de către participanții la circuitul civil^[4].

2.2. Alte documente „primare” decât documentele justificative

Am observat că în legislația contabilă, sintagma „documente justificative” este folosită, din perspectiva mijloacelor de probă, chiar dacă nu explicit, în sensul de document primar (expresie preluată și de C. pr. fisc.), care consemnează și „certifică” realitatea unei operațiuni, fiind întocmit „în momentul” efectuării operațiunii, sens care este folosit și în art. 109 alin. (6) C. pr. fisc.

Dreptul contabil român a folosit sintagma „document primar” de exemplu în OMFP nr. 306/2002 privind reglementările contabile simplificate, la secțiunea 2.3. astfel: ”Documentele justificative sunt documentele primare care probează legal o operațiune”.

La pct. 20 din Anexa nr. 1 la OMFP nr. 2634/2015 se precizează următoarele:

„Înregistrările în contabilitatea sintetică și analitică se fac pe bază de documente justificative, fie document cu document, fie pe baza unui centralizator în care sunt înscrise mai multe documente justificative al căror conținut se referă la operațiuni de aceeași natură și din aceeași perioadă.

În cazul operațiunilor contabile pentru care nu se întocmesc documente justificative, înregistrările în contabilitate se fac pe bază de note de contabilitate care au la bază note justificative sau note de calcul, după caz.

Identificăm deci documente contabile (note de contabilitate) care, pentru înregistrarea în contabilitate nu au la bază „documente justificative” în sensul strict prezentat supra, ci note justificative sau note de calcul; astfel putem descifra parțial sensul dispozițiilor din pct. 314 alin. (3) al OMFP nr. 1802/2014 care acordă forța probantă în contabilitate oricărui document și care clarifică în parte aparenta necorelare dintre dispozițiile art. 6 alin. (1) al Legii contabilității și cele ale pct. 314 alin. (3) din OMFP nr. 1802/2014.

Această ipoteză, interpretată prin prisma dispozițiilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilității, conduce la concluzia că și aceste documente dobândesc calitatea de „document justificativ”, dar în sens larg al legii contabilității, ca suport pentru înregistrarea unor operațiuni economice în evidențele contabile.

Exemple de note justificative și note de calcul care nu sunt documente justificative în sens restrâns sunt: situația de calcul a amortizării, situații de calcul privind ajustările pentru depreciere, situații de calcul privind recunoașterea, suplimentarea sau anularea provizioanelor etc.

În prezent, din ce în ce mai multe înregistrări în contabilitate au la bază situații de calcul întocmite sub forma unor tabele de lucru în Excel, care deseori nici nu mai sunt listate și semnate, ci stocate în memoria calculatoarelor și identificate prin data și versiunea lor. Această rezultantă din excesul de informație contravine cerinței de identificare a persoanelor care au întocmit, avizat și aprobat documentul, deoarece în cele mai multe cazuri ierarhia internă s-a simplificat, iar cerințele de formă par tot mai departe de exigențele celerității activității comerciale.

3. Explicația modului de reglementare din dreptul contabil

Obiectivul primordial al contabilității nu este de a colecta documente sau probe pentru stabilirea regimului fiscal al operațiunilor înregistrate.

Citind Legea contabilității, inclusiv dintr-o perspectivă a zilei de azi, în contextul creșterii digitalizării din toate domeniile, observăm că scopul contabilității nu este de a colecta documente.

Astfel art. 2 alin. (1) dispune următoarele: „Contabilitatea este o activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor prevăzute la art. 1.”

La art. 11 se interzice „Deținerea, cu orice titlu, de elemente de natura activelor și datoriilor, precum și efectuarea de operațiuni economico-financiare, fără să fie înregistrate în contabilitate”; observăm că nici măcar Legea contabilității nu impune înregistrarea în documente a activelor și datoriilor, ci în contabilitate, în orice formă ar fi aceasta ținută, inclusiv în format electronic.

Or, confirmarea posibilității de a ține evidențe în format electronic este dată de art. 23 din Legea contabilității, astfel: „(1) Persoanele prevăzute la art. 1 care utilizează sisteme informatice de prelucrare automată a datelor au obligația să asigure prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu reglementările contabile aplicabile, controlul și păstrarea acestora pe suporturi tehnice timp de 10 ani”.

În concluzie, principala preocupare a legii contabilității nu este de a colecta probe pentru a determina regimul fiscal al tranzacțiilor înregistrate, ci de a se asigura că situațiile financiare reflectă în mod fidel situația economică și financiară a unei entități (fair and true view).

Deși din modul de formulare al art. 2 din Lege am putea extrage și o concluzie în sensul că se vor măsura, evalua, cunoaște, gestiona și datoriile fiscale, teoreticienii contabilității au subliniat, la începutul anilor 90, pe bună dreptate, că nu ne dorim în continuare o contabilitate „poluată” fiscal, o contabilitate pusă în principal în slujba fiscalității și nu a reflectării imaginii fidele a întreprinderii.

II. Dispozițiile din dreptul fiscal

4. Terminologia Codului fiscal

Codul fiscal folosește destul de rar categoria de „documente justificative”, de exemplu în următoarele articole:

Art. 37: Rezultatul fiscal al persoanei juridice străine care își desfășoară activitatea prin intermediul mai multor sedii permanente în România: alin. (3) – Pentru cheltuielile alocate de către sediul său principal, celelalte documente justificative trebuie să includă dovezi privind suportarea efectivă a costurilor și alocarea rezonabilă a acestor costuri către sediul permanent utilizând regulile prețurilor de transfer.

Art. 94: Determinarea câștigului/pierderii din transferul titlurilor de valoare, altele decât instrumentele financiare derivate, precum și din transferul aurului financiar: alin. (1) – Câștigul/pierderea din transferul titlurilor de valoare, (…) reprezintă diferența pozitivă/negativă realizată între valoarea de înstrăinare/prețul de vânzare și valoarea lor fiscală, după caz, pe tipuri de titluri de valori, care include costurile aferente tranzacției și costuri legate de transferul de proprietate aferente împrumutului de valori mobiliare, dovedite cu documente justificative.

Art. 128: Reguli de stabilire a bazei de calcul al veniturilor impozabile pentru persoanele fizice rezidente într-un stat membru al Uniunii Europene sau al Spațiului Economic European: alin. (2) – Deducerile prevăzute la alin. (1) se acordă în limita stabilită (…) dacă persoana fizică rezidentă într-unul dintre statele membre ale Uniunii Europene sau într-unul dintre statele Spațiului Economic European prezintă documente justificative și dacă acestea nu sunt deduse în statul de rezidență al persoanei fizice.

5. Codul de procedură fiscală

5.1. Codul de procedură fiscală se referă în principal la evidențe fiscale și evidențe contabile, astfel:

Art. 108: Obligația de a conduce evidența fiscală, alin. (3):

„Sunt evidențe fiscale registrele, situațiile, precum și orice alte înscrisuri care, potrivit legislației fiscale, trebuie întocmite în mod obligatoriu în scopul stabilirii stării de fapt fiscale și a creanțelor fiscale, cum ar fi: jurnalul pentru vânzări, jurnalul pentru cumpărări, registrul de evidență fiscală.”

Art. 109. Reguli pentru conducerea evidențelor contabile și fiscale:

„(4) În cazul în care evidențele contabile și fiscale sunt ținute cu ajutorul sistemelor electronice de gestiune, pe lângă datele arhivate în format electronic contribuabilul/plătitorul este obligat să păstreze și să prezinte aplicațiile informatice cu ajutorul cărora le-a generat.”

„(5) Contribuabilul/Plătitorul este obligat să evidențieze veniturile realizate și cheltuielile efectuate din activitățile desfășurate, prin întocmirea registrelor sau a oricăror altor documente prevăzute de lege.

(6) Contribuabilul/Plătitorul este obligat să utilizeze pentru activitatea desfășurată documente primare și de evidență contabilă stabilite prin lege și să completeze integral rubricile formularelor, corespunzător operațiunilor înregistrate.

(7) Organul fiscal poate lua în considerare orice evidențe relevante pentru impozitare ținute de contribuabil/plătitor.”

5.2. Din analiza reglementarilor din art. 108 C. pr. fisc. rezultă că în dreptul fiscal contribuabilii trebuie să țină/să conducă evidența fiscală, care cuprinde: registrele, situațiile, și „orice alte înscrisuri care, potrivit legislației fiscale, trebuie întocmite în mod obligatoriu în scopul stabilirii stării de fapt fiscale și a creanțelor fiscale” cum ar fi: jurnalul pentru vânzări, jurnalul pentru cumpărări, registrul de evidență fiscală.”

5.3. Art. 109 C. pr. fisc. se referă și la evidențele contabile, însă nu se precizează dacă prin „evidențe contabile” se înțeleg doar „documentele contabile” în sensul strict al reglementărilor contabile, care exclud din această categorie documentele justificative, așa cum rezultă din analiza de la pct. 1 supra. În considerarea scopului dreptului procedural fiscal, relevat și la art. 108 (stabilirea situației de fapt fiscale) trebuie să considerăm că sintagma „evidențe contabile” are un sens larg și înseamnă ceea ce legislația contabilă denumește documente financiar-contabile, adică atât documentele justificative, cât și documentele contabile stricto sensu.

Trebuie precizat că dreptul fiscal, inclusiv cel procesual, nu are pretenția de a-și construi un sistem de evidență propriu, specific, complet separat de sistemul de evidență contabilă. Dimpotrivă, dreptul procesual fiscal se sprijină pe sistemul de evidență reglementat în dreptul contabil, însă îl suplinește și cu alte documente (evidențe) specifice, în scopul atingerii propriilor sale obiective. Uneori poate stabili chiar dispoziții proprii, specifice și derogatorii precizând, de regulă, aceste situații.

De asemenea, sistemul fiscal de probe se completează cu cel al Codului de procedură civilă, așa cum dispune în mod explicit art. 55 C. pr. fisc. coroborat cu art. 3 alin. (2) al aceluiași act normativ.

5.4. Analiza dispozițiilor art. 109 C. pr. fisc.

5.4.1. Prin sintagma „documente primare și de evidență contabilă” de la art. 109 alin. (6) ar trebui să înțelegem, în principiu, ceea ce reglementările contabile denumesc documentele justificative respectiv documente contabile, mai ales că alin. (6) se referă la documente/evidențe stabilite prin lege.

Utilizarea sintagmei „documente primare” nu rezultă dintr-un sens specific de drept fiscal care să fie consacrat în prezent în reglementările fiscale. Așa cum am arătat supra, dreptul contabil român a folosit sintagma „document primar”, de exemplu, în OMFP nr. 306/2002 privind reglementările contabile simplificate, la secțiunea 2.3.: ”Documentele justificative sunt documentele primare care probează legal o operațiune”. În consecință, datorită evoluției limbajului de drept contabil, considerăm că referirea din C. pr. fisc. la documente primare trebuie înțeleasă ca având în vedere documente justificative și, acolo unde nu se întocmesc documente justificative, la alte documente cum sunt notele de calcul etc.

5.4.2. Datorită mențiunii de la art. 109 alin. (6) „documente primare și de evidență contabilă stabilite prin lege”, prin lege putem înțelege în primul rând Legea contabilității și actele normative subordonate acesteia. Din această categorie, remarcăm documentele reglementate în Anexa nr. 2 la OMFP nr. 2634/2015 intitulată „Norme specifice de utilizare a documentelor financiar-contabile” detaliată în Cap. 1 „Nomenclatorul documentelor financiar-contabile” și Cap. 2 care prezintă în detaliu, pe 7 secțiuni, modul lor de completare.

De asemenea, prin lege înțelegem documentele („primare”) stabilite de Codul fiscal și de alte legi speciale; spre exemplu, în materia accizelor, legea obligă la întocmirea de către antrepozitarul fiscal a unor documente specifice, de regulă în prezența reprezentantului autorității vamale, la sigilarea/desigilarea instalațiilor, la distrugerea unor produse accizabile etc.

5.4.3. De un deosebit interes este dispoziția de la art. 109 alin. (6) C. pr. fisc. care obligă la completarea integrală a rubricilor formularelor, practica demonstrând că în foarte multe cazuri persoanele care întocmesc documente justificative („primare”) nu au instruirea necesară și nu realizează importanța completării conforme a documentelor pe care le manipulează.

Întrebarea esențială, din perspectiva textului aparent imperativ al art. 109 alin. (6) C. pr. fisc. este dacă, din obligația de a completa integral rubricile formularelor rezultă posibilitatea de a nega respectivelor documente justificative („primare”) sau de evidență contabilă forța probantă în dovedirea situației de fapt fiscale în cazul în care vreo informație sau vreo rubrică nu este completată?

Răspunsul nostru este negativ și are în vedere în principal următoarele considerente.

a) În primul rând, un considerent de ordin istoric: în Codul de procedură fiscală 2003, la art. 80 alin. (6), preluat parțial de actualul C. pr. fisc., se precizează astfel: „Contribuabilii sunt obligați să utilizeze pentru activitatea desfășurată documente primare și de evidență contabilă stabilite prin lege, achiziționate numai de la unitățile stabilite prin normele legale în vigoare, și să completeze integral rubricile formularelor, corespunzător operațiunilor înregistrate”.

Cunoscând importanța dată la vremea respectivă documentelor „tipizate”, în special facturi, sistemelor de securizare a acestor facturi pentru a căror tipărire erau abilitate doar anumite tipografii ce îndeplineau condițiile restrictive prevăzute de legea specială, putem conchide că obligația de a completa „integral” rubricile formularelor se referă la formularele „tipizate” sau „cu regim special” achiziționate „numai de la unitățile stabilite prin normele legale”. Ori, odată cu dispariția acestui sistem de protecție – în special a facturilor, datorată aderării la UE, vom constata că și cerința completării „integrale” nu mai este corespunzătoare cu noua reglementare.

În acest sens, cu privire la facturi (cel puțin) jurisprudența CJUE afirmă în mod constant că cerințele de formă ale facturii nu sunt decisive în stabilirea caracterului deductibil al TVA dacă cerințele de fond sunt îndeplinite.

Considerăm că legiuitorul a ales să mențină această dispoziție din rațiuni de tehnică legislativă și de creștere a gradului de conformare fiscală; este astfel evident că legea nu putea prevede în mod expres completarea rubricilor formularelor ca fiind opțională, însă caracterul acestei dispoziții nu mai este imperativ și nu poate conduce la invalidarea documentului necompletat „integral” ca mijloc de probă în dreptul fiscal.

b) Având în vedere succesiunea „legilor” în timp, și anume că OMFP nr. 2634/2015 a fost adoptat în 5.11.2015 și publicat în M. Of. la 9.12.2015, la câteva luni după intrarea în vigoare a C. pr. fisc. 2016, interpretarea sistematică și logică ne obligă să citim dispozițiile art. 109 alin. (6), cu privire la documentele reglementate în dreptul contabil prin prisma noii reglementări contabile din OMFP nr. 2634/2015, ca obligație de a completa elementele principale (sau „obligatorii”) ale oricărui document justificativ, și nu „integral rubricile” acestora.

c) La Anexa nr. 3 a OMFP nr. 2634/2015 sunt prezentate „modele” ale documentelor financiar-contabile”, iar la art. 4 alin. (2) din Ordin se precizează că „fiecare entitate poate adapta, în funcție de necesități, modelele documentelor financiar contabile”. Aceste dispoziții conduc la concluzia că vor trebui completate integral rubricile cu elemente principale din documentele adaptate la necesități, și nu cele din modelele incluse în această anexă.

d) Un argument de ordin general este tras din dispozițiile art. 7 C. pr. fisc. care urmărește stabilirea cât mai exactă a situației de fapt fiscale, scop în care organul fiscal „este îndreptățit (…) să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului”. Pe această bază el poate corobora informațiile conținute chiar în documente completate neconform pentru a ajunge la stabilirea situației de fapt fiscale.

e) Necompletarea integrală a rubricilor din formulare este uneori chiar în dezavantajul contribuabililor care, spre exemplu, într-o expertiză într-un dosar comercial sau fiscal, doresc să probeze anumite operațiuni: dacă nu sunt completate rubricile privind mijlocul de transport, data expedierii, numele conducătorului auto, va fi mult mai greu ca expertiza să poată face corelații necesare cu alte documente/informații. Suspiciunile ce planează asupra realității anumitor tranzacții cresc și exigențele înscrisurilor, spre deosebire de tranzacțiile „normale”, la care se constată, de asemenea, lipsuri ale documentelor, însă din motive diverse ce țin de instruirea și seriozitatea celor chemați să le întocmească.