Documentul justificativ: era pe când nu s-a zărit, azi îl vedem și nu e. Regimul documentelor justificative în dreptul contabil și în dreptul fiscal

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

5.5. Privire specială asupra Facturii – document primar/justificativ de drept fiscal

5.5.1. Datorită adoptării, la aderare, a directivelor în materia TVA, la pct. 15 din OMEF nr. 3512/2008 (act normativ de drept contabil) se precizează că „Factura se întocmește și se utilizează în conformitate cu prevederile Codului fiscal”.

Această prevedere nu semnifică „dispariția” facturii ca document comercial (de unde și denumirea tradițională de factură comercială), ci transformarea ei într-un document cu funcții multiple, ceea ce apare din trecerea facturii în domeniul documentelor fiscale, conform reglementării armonizate, transpuse în Codul fiscal la art. 155 Cod fiscal 2003 respectiv la art. 319 Cod fiscal 2016. Astfel, apare o contradicție evidentă între dispoziția pct. 2 din OMEF nr. 3512/2008 privind furnizarea tuturor informațiilor prevăzute de normele legale în vigoare și practica CJUE care este extrem de flexibilă în ce privește condițiile de formă ale facturii, cu excepția cerinței originalului, practică ce a influențat în mod decisiv și jurisprudența internă^[5].

5.5.2. În ce privește factura, dispozițiile punctelor 25 și 26 din O.M.F.P. nr. 2634/2015 prevăd următoarele:

„25. Factura este document justificativ care stă la baza înregistrării în contabilitate a operațiunilor economice. Pentru operațiunile economice pentru care, conform prevederilor Codului fiscal, nu există obligația întocmirii facturii, înregistrarea în contabilitate a acestora se efectuează pe baza contractelor încheiate între părți și a documentelor financiar-contabile sau bancare care să ateste acele operațiuni, cum sunt: aviz de însoțire a mărfii, chitanță, dispoziție de plată/încasare, extras de cont bancar, notă de contabilitate etc., după caz.

26. Toate operațiunile privind factura (întocmire, utilizare, arhivare, corectare, reconstituire) se efectuează conform prevederilor Codului fiscal și ale Normelor metodologice de aplicare a acestuia”.

Din dispozițiile citate supra ale dreptului contabil rezultă o concluzie foarte importantă: factura nu mai este un simplu document comercial, ci și un document fiscal, deoarece legiuitorul european a decis să reglementeze factura în corpul Directivei TVA, obligând toate statele membre să se conformeze acestui sistem de reglementare; factura nu mai apare în Anexa nr. 3 la OMFP 2634/2015 deoarece a ieșit din domeniul documentelor financiar-contabile.

5.5.3. O altă concluzie ce rezultă din reglementarea contabilă este că operațiunile economice în care este necesară întocmirea unei facturi se înregistrează în contabilitate doar pe baza facturii. Doar pentru operațiunile la care nu există obligația întocmirii facturii sunt necesare și alte documente justificative, dintre care se citează exemplificativ avizul de însoțire al mărfii etc.

Consecința acestui nou mod de reglementare, neechivoc și neinterpretabil, este că factura, și doar factura, este necesară în materia documentelor justificative pentru înregistrarea în contabilitate a operațiunilor de achiziție, ceea ce este evident în concordanță cu reglementarea Directivei TVA privind rolul facturii în deducerea TVA. În ce privește însă valoarea probantă a facturii pentru admiterea dreptului de deducere al TVA, trebuie admise cerințele fiscului de a documenta achiziția și cu alte documente decât factura în măsura în care se pune în discuție însăși realitatea operațiunii de achiziție, așa cum rezultă din jurisprudența CJUE. În această ipoteză apar dezavantajele, pentru contribuabilul onest, ale acceptării unor documente întocmite neconform.

5.6. Important este să remarcăm și faptul că „Organul fiscal poate lua în considerare orice evidențe relevante pentru impozitare ținute de contribuabil/plătitor”. [art. 109 alin. (7) C. pr. fisc.].

Astfel de evidențe lato sensu sunt deosebit de relevante în domenii ale fiscalității cum ar fi accizele, unde analizele chimice joacă un rol determinant, sau impozitele și taxele locale, unde caracteristicile tehnice, constructive, rezultate din documentații cadastrale și de construcții sunt determinante în stabilirea bazei impozabile etc.

Mai pot fi avute în vedere evidențe sui generis extracontabile, sau chiar și notele de calcul la care face referire dreptul contabil.

În concluzie, dreptul fiscal nu operează doar cu categoriile de „documente” consacrate în dreptul con­tabil, ci și cu categoriile de: evidențe contabile, evidențe fiscale, alte evidențe relevante pentru impozitare.

6. Sintagma „documente justificative” în dreptul fiscal

6.1. Dispoziții legale ale C. pr. fisc. (exemplificativ)

Art. 72: „Documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului/plătitorului constituie probe la stabilirea bazei de impozitare. În cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impozitare.”

Art. 138: Obiectul și regulile privind verificarea persoanelor fizice

Alin. (6) – „Organul fiscal central solicită persoanei fizice prezentarea, în termen de cel mult 60 de zile de la comunicarea avizului de verificare, sub sancțiunea decăderii, de documente justificative sau alte clarificări relevante pentru situația sa fiscală. Termenul se poate prelungi cu 30 de zile, o singură dată, la solicitarea justificată a persoanei fizice, cu acordul organului fiscal central.”

Art. 8: Limba oficială în administrația fiscală

Alin. (2) – Dacă la organul fiscal se depun petiții, documente justificative, certificate sau alte înscrisuri într-o limbă străină, organul fiscal solicită ca acestea să fie însoțite de traduceri în limba română certificate de traducători autorizați de Ministerul Justiției, în condițiile legii.

6.2. În ce privește înțelesul ce trebuie acordat sintagmei „documente justificative” în dreptul fiscal, întrebarea esențială este dacă trebuie să „transpunem” înțelesul – și condițiile de validitate – din dreptul contabil sau să identificăm un înțeles specific, propriu dreptului fiscal.

În acord cu doctrina de autoritate de drept fiscal^[6] care subliniază că dreptul fiscal nu a fost foarte preocupat de a-și făuri noțiuni proprii, și cum nu regăsim în C. pr. fisc. nici definiții proprii, dar nici reguli derogatorii, specifice, există suficiente argumente pentru a susține că legiuitorul fiscal a avut în vedere în principiu același înțeles cu cel elaborat de reglementarea contabilă.

6.3. Această soluție rezultă destul de evident din textul art. 72 C. pr. fisc.; astfel, pentru categoria specială a contribuabililor care, potrivit legii, au obligația conducerii unei contabilități conform Legii nr. 82/1991, documentele justificative (lato sensu) care stau la baza înregistrării în contabilitate sunt și documente justificative în materie fiscală, ele fiind mijloace de probă pentru stabilirea situației fiscale, întrucât, potrivit art. 72 C. pr. fisc., legea le conferă în mod expres această forță probantă.

În lipsa unei definiții specifice de drept fiscal, doctrina de specialitate (Tanți Anghel) are următoarea soluție:

„Este adevărat că noțiunea de ‘document justificativ’ nu a fost definită în C. pr. fisc., deși este folosită. Ca urmare, sensul îl căutăm în dicționar care spune că substantivul document este de ‘Act, dovadă scrisă prin care se atestă un fapt, se conferă, se recunoaște un drept, o obligație etc.’ Așadar, noțiunea de document se apropie de cea de înscris definită la art. 265 C. pr. civ. Iar atributul „justificativ”, are doar scopul de a-i întări rolul: acela de a justifica un fapt, un act.

Cum în materie fiscală vorbim de acte și fapte care cad sub incidența legii fiscale, aceste documente justificative la care se referă legea fiscală sunt de fapt mijloace de probă în sensul art. 64 C. pr. fisc. Într-o transpunere în materie fiscală a explicației din Dicționarul Explicativ al Limbii române, se poate spune că documentul justificativ este acel înscris pe care contribuabilul și uneori și organul fiscal (sarcina probei este împărțită între contribuabil și organul fiscal) îl prezintă/îl administrează pentru a justifica/dovedi o situație de fapt fiscală/cu relevanță fiscală.”

6.4. În ce ne privește, plecând de la prezumția că orice document, inclusiv justificativ, poate fi încadrat în noțiunea generică de înscris, rezultă că documentul justificativ se încadrează în regulile consacrate de dispozițiile art. 64 C. pr. fisc. ”Prezentarea de înscrisuri” care precizează astfel:

Art. 64 Prezentarea de înscrisuri

(1) în vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul/plătitorul are obligația să pună la dispoziție organului fiscal registre, evidențe, documente de afaceri și orice alte înscrisuri. În același scop, organul fiscal are dreptul să solicite înscrisuri și altor persoane cu care contribuabilul/plătitorul are sau a avut raporturi economice sau juridice.

(3) Organul fiscal are dreptul să rețină, în scopul protejării împotriva înstrăinării sau distrugerii, indiferent de mediul în care sunt stocate, documente, acte, înscrisuri, registre și documente financiar-contabile în original sau orice element material care face dovada stabilirii, înregistrării și achitării obligațiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, pe o perioadă de cel mult 30 de zile.

6.5. În continuare, pentru a identifica ce condiții trebuie să îndeplinească un document „justificativ” din perspectiva dreptului fiscal, apelăm la dispozițiile art. 3 alin. (2) C. pr. fisc. care ne trimite în completare la Codul de procedură civilă.

În consecință, analizăm dispozițiile Codului de procedură civilă, care, la art. 272-275 prevede următoarele:

Înscrisul sub semnătură privată

Articolul 272

Noțiune

Înscrisul sub semnătură privată este acela care poartă semnătura părților, indiferent de suportul său material. El nu este supus niciunei alte formalități, în afara excepțiilor anume prevăzute de lege.

Articolul 273

Putere doveditoare

(1) Înscrisul sub semnătură privată, recunoscut de cel căruia îi este opus sau, după caz, socotit de lege ca recunoscut, face dovadă între părți până la proba contrară.

(2) Mențiunile din înscris care sunt în directă legătură cu raportul juridic al părților fac, de asemenea, dovadă până la proba contrară, iar celelalte mențiuni, străine de cuprinsul acestui raport, pot servi doar ca început de dovadă scrisă.

Articolul 274

Pluralitatea de exemplare

(1) Înscrisul sub semnătură privată, care constată un contract sinalagmatic, are putere doveditoare numai dacă a fost făcut în atâtea exemplare originale câte părți cu interese contrare sunt.

(2) Un singur exemplar original este suficient pentru toate persoanele având același interes.

(3) Fiecare exemplar original trebuie să facă mențiune despre numărul originalelor ce au fost făcute. Lipsa acestei mențiuni nu poate fi opusă însă de cel care a executat, în ceea ce îl privește, obligația constatată în acel înscris.

(4) Pluralitatea exemplarelor originale nu este cerută când părțile, de comun acord, au depus singurul original la un terț ales de ele.

Din lecturarea acestor texte nu am identificat niciun argument care să conducă la concluzia că nu sunt aplicabile „raporturilor dintre autorități publice și contribuabili/plătitori”.

Reținem ca fiind întru totul aplicabile raporturilor juridice procedural fiscale următoarele dispoziții:

–   art. 272 (Noțiune): „Înscrisul sub semnătură privată este acela care poartă semnătura părților, indiferent de suportul său material. El nu este supus niciunei alte formalități, în afara excepțiilor anume prevăzute de lege.”

Prin „excepțiile anume prevăzute de lege” putem înțelege formalitățile anume cerute de legislația contabilă, de legea fiscală – în materia TVA, respectiv cea procedural fiscală, după caz.

–   art. 273: (Putere doveditoare)

Înscrisul sub semnătură privată, recunoscut de cel căruia îi este opus sau, după caz, socotit de lege ca recunoscut, face dovadă între părți până la proba contrară.

–   art. 274 (Pluralitatea de exemplare) (2): Un singur exemplar original este suficient pentru toate persoanele având același interes.

Considerăm că dispozițiile art. 272-274 C. pr. civ. sunt aplicabile și documentelor justificative în materie fiscală în baza următorului raționament.

Rolul documentelor justificative, ca și al altor documente din dreptul contabil este de a oferi o imagine fidelă a întreprinderii, în concordanță cu scopul principal al contabilității.

Rolul înscrisurilor și al celorlalte mijloace de probă prevăzute de dreptul fiscal (art. 55 C. pr. fisc.) este de a oglindi realitatea efectuării anumitor tranzacții (lato sensu), însă dreptul fiscal nu dispune de o evidență exhaustivă, paralelă cu cea contabilă.

Din perspectiva rolului documentelor/evidențelor de a proba fapte reale, cele mai adecvate sunt documentele care emană de la/sunt recunoscute de către părți cu interese opuse în tranzacția respectivă; prin interese opuse se înțelege, de exemplu, relația vânzător-cumpărător, între persoane juridice diferite, sau relația gestionar-primitor, între persoane fizice din cadrul aceleiași persoane juridice.

Așa cum arată și doctrina, „înscrisul sub semnătură privată își trage puterea doveditoare din semnătura părților”. De aceea, condiția esențială care conferă unui document atributul de „justificativ”, de „garant” al reflectării unei situații de fapt fiscale îl constituie „asumarea” sa de către părți cu interese opuse, cu excepția cazurilor de fraudă în care exista înțelegere între părți în vederea mistificării adevărului.

Examinând dispozițiile OMFP nr. 2634/2015, respectiv documentele model listate în Anexa nr. 3, observăm că semnătura constituie un element obligatoriu al acestor documente utilizate în contabilitate.

În ce privește documentele care nu sunt standardizate, documentele diverse, situațiile tabelare de calcul, întocmite în format electronic, originea acestora poate fi detectată într-o rețea a unei persoane juridice; cu toate acestea, în stadiul actual al dreptului nostru, extrem de atașat formei „pe hârtie”, este de preferat ca aceste documente să fie listate și semnate de către persoana care le-a întocmit sau să fie clasate/arhivate electronic în foldere distincte, identificate și după autorul lor.

6.6. În dreptul fiscal trebuie observate și limitele „adopției” de termeni din dreptul contabil

Astfel, în acord cu critica de mai sus privind necesitatea completării doar a mențiunilor principale/obligatorii (în lipsa unor dispoziții legale care să indice „toate informațiile” necesare validități documentului justificativ), importantă este dispoziția art. 14 alin. (3) C. pr. fisc. care dispune că „Organul fiscal stabilește tratamentul fiscal al unei operațiuni având în vedere doar prevederile legislației fiscale, tratamentul fiscal nefiind influențat de faptul că operațiunea respectivă îndeplinește sau nu cerințele altor prevederi legale”.

Interpretarea acestei dispoziții înseamnă, în opinia noastră, că regimul fiscal al unei operațiuni/tranzacții (lato sensu) nu poate fi afectat de îndeplinirea sau neîndeplinirea unor cerințe de drept contabil, de exemplu, de lipsa unor înscrisuri din categoria „documente contabile” sau de lipsa completării tuturor mențiunilor din documentele respective.

O altă consecință importantă a „importului” în dreptul fiscal a sintagmei „documente justificative” cu același înțeles din dreptul contabil o constituie negarea forței probante a documentelor care nu îndeplinesc condiția originalității. De exemplu, practica fiscală ne arată că documentele scanate și trimise prin email nu sunt deseori considerate originale, nici dacă s-ar îndeplini condiția din dreptul contabil de a se fi identificat „persoanele care au întocmit, vizat sau aprobat” documentul respectiv.

Din această perspectivă, considerăm că dreptul fiscal român trebuie să evolueze din sec. XIX în sec. XXI, așa cum a trebuit și școala românească să facă datorită crizei de coronavirus: este contraproductiv să păstrăm mii de documente în original pentru ca o eventuală inspecție fiscală să solicite și să examineze, pipăind amprenta semnăturii de pe document, dacă acesta este un original sau o copie xerox color, dacă semnăturile sunt făcute cu pastă de culori identice care să ducă la concluzia că aparțin aceleiași persoane etc.

Pentru astfel de cazuri există soluții în dreptul penal care, dacă sunt insuficiente, trebuie adaptate și înăsprite pentru a disciplina operatorii economici și a crește gradul de încredere al organelor fiscale.

6.7. Semnificația eliminării din Codul fiscal 2016 a dispozițiilor referitoare la lipsa unor documente justificative

Codul fiscal 2003 prevedea, la art. 21 alin. (4) lit. f) nedeductibilitatea pentru „cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;”

Având în vedere problemele ridicate de conținutul și condițiile de validitate ale „documentului justificativ” așa cum sunt ele reglementate în dreptul contabil (a se vedea pct. 2 supra), soluția legiuitorului fiscal este justificată, în contextul în care foarte multe organe de inspecție invocau această bază legală cu caracter general pentru a justifica refuzul dreptului de deducere a cheltuielii, chiar dacă documentele existau, dar nu conțineau „alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate” (OMEF nr. 3512/2008, Anexa nr. 1, pct. 2), iar „câmpul” acestor „alte elemente” era potențial diferit în viziunea fiecărui inspector/organ de control. În noua reglementare obligația de motivare din partea organului de inspecție impune referințe la aspecte mai concrete atunci când neagă dreptul de deducere al cheltuielii sau a TVA aferente.

În prezent, în conformitate cu dispozițiile dreptului contabil, intrarea în gestiune se probează cu Nota de recepție și constatare diferențe, reglementată în Anexa nr. 2 Secțiunea 3 grupa a III-a din OMFP nr. 2634/2015.

O mare problemă rămâne cea a probei prestărilor de servicii, și în special al celor care nu se concretizează în bunuri corporale, la care, după nepreluarea în noul Cod fiscal a dispozițiilor pct. 48 din Normele metodologice din 2004, evantaiul mijloacelor de probă este practic limitat doar la lista celor reglementate la art. 55 C. pr. fisc.

Cele mai complicate probleme apar în practică în ce privește proba prestării serviciilor denumite „de consultanță și de management” de către entități din alte state ale unui grup de firme, și care nu se materializează în rapoarte de evaluare, studii de piață etc. În această situație, elementul de noutate pentru eliminarea completă a dublei impuneri între State Membre îl constituie noua Directivă 2017/1852/UE.

De asemenea, apar în practică probleme la lucrări de construcții decontate nu în baza unor situații de lucrări „clasice”, ci a unor situații de progres a lucrărilor (procentual), contractul de antrepriză fiind încheiat pe o sumă fixă pentru întreaga lucrare. În aceste cazuri, proba „clasică” se poate face doar cu control încrucișat la antreprenor.

III. Concluzii

7.1. În legislația contabilă actuală nu am identificat nicio dispoziție clară, expresă și imperativă, care să conducă în mod obligatoriu la preluarea și/sau aplicarea reglementărilor sale privind „documentele financiar-contabile” în dreptul fiscal. Aceasta deoarece obiectivele contabilității nu se suprapun cu cele ale fiscalității/dreptului fiscal.

În dreptul contabil este consacrată categoria documentelor financiar-contabile, care include două subdiviziuni, și anume documentele justificative și documentele contabile, acestea din urmă cuprinzând și registrele contabile.

7.2. În sistemul de reglementare al dreptului contabil, nu mai există elemente „obligatorii” sau „principale” a căror lipsă din documentele justificative să conducă la invalidarea acestora, sancțiunea fiind eventual amenda prevăzută de Legea contabilității și/sau răspunderea persoanelor care au întocmit, vizat, aprobat și înregistrat în contabilitate operațiunile respective.

7.3. În Codul fiscal există anumite trimiteri exprese la reglementările contabile care devin aplicabile pentru determinarea bazei impozabile.

7.4. În Codul de procedură fiscală este reglementat în sistem propriu, specific, de evidențe fiscale, care vin în completarea evidențelor contabile prevăzute de legislația contabilă.

În considerarea scopului dreptului procedural fiscal, relevat și la art. 108 C. pr. fisc. (stabilirea situației de fapt fiscale) trebuie să considerăm că sintagma „evidențe contabile” are un sens larg, și cuprinde ceea ce legislația contabilă denumește documente financiar-contabile adică atât documentele justificative, cât și documentele contabile stricto sensu.

7.5. Înțelesul „documentului justificativ” în dreptul fiscal este similar celui din dreptul contabil, ca și componentă a „evidențelor contabile”, dar această „adopție” de termeni cunoaște anumite limite, în special cea prevăzută la art. 14 alin. (3) în sensul că regimul fiscal al unei operațiuni/tranzacții (lato sensu) nu poate fi afectat de îndeplinirea sau neîndeplinirea unor cerințe de drept contabil, de exemplu, lipsa unor înscrisuri din categoria „documente contabile”.

7.6. În ce privește dispoziția de la art. 109 alin. (6) C. pr. fisc., care obligă la completarea integrală a rubricilor formularelor, această dispoziție se interpretează, atât istoric, teleologic, cât și sistematic ca obligație de a completa elementele lor principale/obligatorii.

7.7. Pentru a decela condițiile de formă proprii documentelor/înscrisurilor din dreptul fiscal trebuie să apelăm la dispozițiile Codului de procedură civilă, în special art. 272-274, care sunt perfect aplicabile în completarea celor procedural fiscale.