Unele dileme nerezolvate ale probațiunii în dreptul fiscal

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

I. Aspecte teoretice

Considerente introductive

1. Cu titlu introductiv, trebuie arătat că, la nivelul anului 2023, dreptul fiscal român, așa cum este reglementat la nivel de lege și de acte normative de aplicare, este puternic ancorat în exigența dovedirii, de către contribuabil, a caracterului efectiv al achizițiilor de bunuri și, mai ales, de servicii, achiziții care conduc la diminuarea bazei impozabile și la deducerea TVA.

Această cerință este mult mai „discretă”, de exemplu, la nivelul dreptului din alte State Membre, dar și la nivelul dreptului UE, care impune doar o condiție de formă (deținerea unei facturi) și una de fond – proba legăturii dintre achizițiile din amonte și livrările/prestările din aval.

În pofida modificărilor evidente din sfera tehnologiei informației și a mijloacelor de comunicare, proba „pe hârtie” rămâne, în dreptul nostru fiscal, „regina probelor”.

Într-o speță reală, am consemnat concluzia organului de inspecție, astfel1: „Contribuabilul nu prezintă organelor de inspecție fiscală toate documentele, datele și informațiile care să justifice modul efectiv de desfășurare a operațiunilor economice cu (…)”. Bineînțeles că organul de inspecție nu a întocmit o listă a acestor „toate” documente, însă se observă de aici nu doar preferința pentru documente, dar și convingerea inspecției că are libertatea de a solicita „toate”, adică „orice” documente pe care le consideră necesare.

Ar trebui să ne întrebăm și de ce dreptul fiscal și contabil român face referire la „document justificativ”, iar dreptul fiscal francez doar la „justificatif”, fără a mai pomeni de document.

Chiar și în aceste condiții, în care reglementarea legală și administrativă a rămas mult în urma realităților, mai ales din lumea afacerilor, încercând să respecte cerințele impuse de practica inspecțiilor fiscale, contribuabilii se lovesc de numeroase dileme, care nu pot fi rezolvate „in concreto”, ci doar la nivel de principiu, prezentul studiu încercând a ilustra, în cele ce urmează, unele exemple edificatoare, extrase din spețe reale întâlnite în practica autorilor.

Baza legală

2. Codul de procedură fiscală impune contribuabililor o obligație cu caracter general, după cum urmează:

Art. 73 alin. (1): „Contribuabilul/Plătitorul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal”.

Observăm că această dispoziție de principiu nu prevede nici tipurile de mijloace de probă și, mai ales, nici nivelul de detaliu la care contribuabilul trebuie să facă proba. În absența acestor precizări, de multe ori, organele de inspecție pot cere proba la un nivel din ce în ce mai detaliat, așa cum se întâmplă, de exemplu, în materia documentelor care însoțesc facturile emise de antreprenori, iar, în unele cazuri, și în cea a documentelor care se cer ca detaliu, chiar și pentru situațiile de lucrări „clasice” (listă de materiale, listă de manoperă etc.).

Art. 72 C. pr. fisc., intitulat „Forța probantă a documentelor justificative și evidențelor contabile”, dispune, tot la modul general, astfel: „Documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului/plătitorului constituie probe la stabilirea bazei de impozitare. În cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impozitare”.

Din aceste două prevederi legale, rezultă că legiuitorul fiscal nu a stabilit detalii privind probațiunea, nivelul și detaliile probei, pur și simplu pentru că nu se poate face așa ceva într-o lege care trebuie să „acopere”, prin generalitatea exprimării sale, toate situațiile din practică. De aceea, nici nu putem să căutăm doar în Codul de procedură fiscală rezolvarea problemelor concrete de probațiune cu care ne confruntăm în viața reală.

În mod evident, proba livrării efective a unei mărfi, a unei materii prime este mai ușor de făcut comparativ cu proba prestării unor servicii, mai ales în ipotezele în care serviciile sunt servicii nemateriale, care nu se concretizează fizic într-o lucrare de genul construire, reparație etc.

3. Astfel, pentru a răspunde „provocărilor” apărute în practică – de exemplu, justificarea unei consultanțe de management cu o simplă foaie de hârtie (uneori cu 2-3 foi) pentru valori de sute de mii de dolari (speță frecventă în anii ’90) – legiuitorul din anul 2003 a introdus, în Codul fiscal (Legea nr. 571/2003), la art. 21 alin. (4) lit. m), următoarea cerință:

Sunt nedeductibile: „cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte”.

În aplicarea acestui text, care impunea două condiții clare – proba necesității serviciului și existența unui contract –Normele metodologice prevedeau, la pct. 48, următoarele:

„48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

• serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

• contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Nu intră sub incidența condiției privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate și de persoane juridice, cum sunt: cele de întreținere și reparare a activelor, serviciile poștale, serviciile de comunicații și de multiplicare, parcare, transport și altele asemenea”.

Observăm că, în plus față de cele două condiții impuse de lege, apare a treia condiție, și cea mai importantă, în opinia noastră, și anume dovada prestării efective a serviciilor.

4. Codul fiscal din 2015 însă, la art. 25 alin. (4) – corespondentul în noua lege a fostului art. 21 – nu mai conține o dispoziție similară celei de la lit. m) C. fisc. 2003.

Explicațiile acestei modificări de optică sunt, în principal, următoarele:

A. În privința necesității justificării serviciilor, atât jurisprudența, cât și practica administrației fiscale au ajuns la concluzia că această „necesitate” este echivalentă cu o decizie de oportunitate, care, de regulă, aparține contribuabilului, fără a putea fi cenzurată, în principiu, de către organul fiscal, în virtutea principiului libertății de gestiune2.

De asemenea, atunci când un serviciu pare ieșit din comun, fie prin valoare, fie prin specificul activității prestate, există un „acord”, o convenție (nescrisă) că necesitatea serviciului se apreciază raportat la obiectul de activitate al societății beneficiare a serviciului. Doar în cazurile cu totul izolate, în care nu s-a putut face nicio legătură între specificul serviciului și obiectul de activitate al contribuabilului, practica a condus la concluzia nedeductibilității sumei respective.

B. În privința existenței unor contracte încheiate, în acord cu toată teoria contemporană a contractelor, există contract (acord de voințe = negotium juris) odată cu întâlnirea celor două voințe/voințelor părților contractante, indiferent de modalitatea în care acest acord este consemnat într-un înscris (instrumentum probationis) sau în altă modalitate.

Or, cum practica contractuală a evoluat spre forme din ce în ce mai simple – comandă confirmată, comandă executată

de îndată etc. până la e-mail-uri sau mesaje pe Whatsapp – părțile nu s-au mai „deranjat” să încheie contracte clasice, respectiv un singur înscris în mai multe exemplare, document semnat de ambele părți în prezența fizică a semnatarilor etc. Această modificare din practica comercială a fost însușită și de către legiuitor, care a recunoscut libertatea totală a părților de a decide asupra formei în care vor să consemneze acordul lor de voințe.

C. În privința necesității probei prestării efective a serviciului, întregul text al lit. m) C. fisc. anterior a dispărut și, odată cu el, în mod firesc, și pct. 48 din Normele metodologice date în aplicarea acelei lit. m). Explicația pe care o putem furniza și pe care o considerăm corectă rezultă din discuțiile purtate în cadrul Comisiei pentru buget, finanțe și bănci de la Camera Deputaților, ocazionate de elaborarea Codului fiscal din 2015, în care, aproape în unanimitate, deputații prezenți au confirmat excesele și (uneori) abuzurile comise de multe organe de inspecție în „procesul” de analiză a probelor prestării efective a serviciilor, prezentate de contribuabili.

5. Cu toate că nici art. 25 C. fisc. și nici Normele metodologice nu mai preiau cerința expresă a probei prestării serviciilor, considerăm că proba prestării efective a serviciului este, în continuare, necesară și cade în sarcina contribuabilului, rămânând însă a fi circumscrisă anumitor reguli ce decurg, în mod normal și logic, din teoria dreptului, din normele dreptului civil și ale dreptului procesual civil, în baza dispozițiilor art. 3 alin. (2) C. pr. fisc., care prevede că: „Unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile Codului civil și ale Codului de procedură civilă, republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorități publice și contribuabili/plătitori”.

Cum, în virtutea practicii anterioare, operatorii economici continuă să întocmească înscrisuri pentru a proba prestarea efectivă a serviciilor, chiar și în ipoteza existenței Rapoartelor de activitate/de lucru, se pun probleme privind formatul și periodicitatea acestor rapoarte, nivelul de detaliu la care trebuie întocmite rapoartele de lucru – pe zile, pe număr de ore/zi sau lună, pe intervale orare, pe fracțiuni de oră (minute), în funcție de numărul și calitatea persoanelor care și le asumă etc.

Mijloacele de probă

6. Mijloacele de probă reglementate de dreptul procedural fiscal sunt enumerate la art. 55 C. pr. fisc, după cum urmează:

„(1) Constituie probă orice element de fapt care servește la constatarea unei stări de fapt fiscale, înregistrări audiovideo, date și informații aflate în orice mediu de stocare, fișierul standard de control fiscal stocat într-un mediu care asigură unicitatea, integralitatea și integritatea acestuia, precum și alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege.

(2) Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condițiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la:

a) solicitarea informațiilor, de orice fel, din partea contribuabilului/plătitorului și a altor persoane;

b) solicitarea de expertize;

c) folosirea înscrisurilor;

d) efectuarea de constatări la fața locului;

e) efectuarea, în condițiile legii, de controale inopinate sau controale antifraudă, după caz.

(2^1) În cadrul căilor administrative și judiciare de atac, organul fiscal are obligația punerii la dispoziție a unei copii sau a unui link care să asigure accesul la varianta electronică a fișierului standard de control fiscal, cu respectarea prevederilor art. 11 alin. (3).

(3) Probele administrate vor fi coroborate și apreciate ținându-se seama de forța lor doveditoare recunoscută de lege”.

Reținem din aceste reglementări că nici în dreptul fiscal nu există vreo ierarhie a probelor, la fel ca în procedura civilă, cu toate că, în practica administrației fiscale, prioritate aproape absolută au înscrisurile.

7. Pentru obiectul acestui studiu, putem accepta o astfel de „ierarhie”, însă, cu titlu general, ar trebui clarificată și admisibilitatea și valoarea conferită probei cu martori.

În contextul actual al unor operațiuni care nu se mai consemnează în documente, considerăm că este dreptul contribuabilului de a se prevala de trimiterea la dispozițiile Codului de procedură civilă, care prevede, la art. 309, și proba testimonială (cu martori), în următoarele coordonate:

„Admisibilitatea probei

(1) Proba cu martori este admisibilă în toate cazurile în care legea nu dispune altfel.

(2) Niciun act juridic nu poate fi dovedit cu martori, dacă valoarea obiectului său este mai mare de 250 lei. Cu toate acestea, se poate face dovada cu martori, contra unui profesionist, a oricărui act juridic, indiferent de valoarea lui, dacă a fost făcut de acesta în exercițiul activității sale profesionale, în afară de cazul în care legea specială cere probă scrisă.

(3) În cazul în care legea cere forma scrisă pentru validitatea unui act juridic, acesta nu poate fi dovedit cu martori.

(4) De asemenea, este inadmisibilă proba cu martori dacă pentru dovedirea unui act juridic legea cere forma scrisă, în afară de cazurile în care:

1. partea s-a aflat în imposibilitate materială sau morală de a-și întocmi un înscris pentru dovedirea actului juridic;

2. există un început de dovadă scrisă, potrivit prevederilor art. 310;

3. partea a pierdut înscrisul doveditor din pricina unui caz fortuit sau de forță majoră;

4. părțile convin, fie și tacit, să folosească această probă, însă numai privitor la drepturile de care ele pot să dispună;

5. actul juridic este atacat pentru fraudă, eroare, dol, violență ori este lovit de nulitate absolută pentru cauză ilicită sau imorală, după caz;

6. se cere lămurirea clauzelor actului juridic.

(5) Proba cu martori nu se admite niciodată împotriva sau

peste ceea ce cuprinde un înscris și nici despre ceea ce s-ar pretinde că s-ar fi zis înainte, în timpul sau în urma întocmirii lui, chiar dacă legea nu cere forma scrisă pentru dovedirea actului juridic respectiv, cu excepția cazurilor prevăzute la alin. (4)”.

Un exemplu întâlnit în practica noastră este ilustrativ pentru necesitatea probei cu martori, în condițiile în care obiectul probei îl constituie fapte juridice stricto sensu care nu sunt susceptibile de a fi probate cu înscrisuri.

Astfel, o societate din Franța, care avea o filială în România, a trimis/detașat în România două persoane, una care îndeplinea atribuțiile de director general (administrator statutar) și alta care îndeplinea rolul de responsabil de calitate.

Cum, în pofida documentației de transport, cazare etc., organele de inspecție au pus sub semnul întrebării realitatea activității desfășurate la filiala (fabrica) din România timp de cca. 2 ani de aceste două persoane, pentru care societatea-mamă refactura filialei costurile salariale aferente, am colectat documente și am observat că putem dovedi, cu documente, activitatea directorului general, care avea semnătura în bancă, semna zilnic ordine de plată, semna procesele-verbale de control ale tuturor organelor de control care aveau fabrica „în vizor” (garda financiara, organele de mediu, inspecția muncii, organele vamale etc.).

În schimb, deși inginerul responsabil de calitate a prezentat sute de e-mail-uri prin care încerca să rezolve problemele de calitate cu furnizorii care livraseră materiale cu defecte și cu clienții care reclamau calitatea unor produse finite, nu am putut prezenta inspecției documente din care să reiasă fără echivoc prezența și activitatea sa în fiecare zi în uzină, la locul lui de muncă.

De aici și până la a solicita declarații scrise de la șefii de echipă, de la maiștrii din fabrică, prin care să se ateste prezența și activitatea sa permanentă în fabrică, nu a fost decât un pas, însă organele fiscale, prevalându-se de textul pct. 48 din Normele metodologice, le-au ignorat, afirmând că nu sunt documente justificative și nici „alte materiale corespunzătoare”.

În contextul actual însă considerăm că un astfel de demers, de probațiune cu martori a unor fapte juridice, ar trebui să aibă succes, atât în faza contestației administrative, cât, mai ales, în cea a acțiunii în instanță.

În acest sens, în doctrina de autoritate, se arată, cu referire la art. 309 alin. (1) C. pr. civ.: „având în vedere că restricțiile legale, impuse prin celelalte alineate ale textului comentat, se referă la actele juridice, înseamnă că faptele juridice stricto sensu pot fi probate cu martori fără îngrădiri”.

Nivelul probei

8. Din doctrina noastră contemporană de drept fiscal, am reținut următorul comentariu:

„14. În cadrul aprecierii probelor, organul fiscal trebuie să țină cont de aspectele intrinseci ale probei (aptitudinea sa de a fi lămurit faptele pentru care a fost administrată), precum și de funcția sa în cadrul tuturor probelor (valoarea sa de adevăr în contextul unei evaluări globale și concomitente a tuturor probelor), toate fiind chestiuni care justifică luarea în considerare sau, dimpotrivă, înlăturarea probei.

În activitatea de evaluare/apreciere a probelor se pune întrebarea legitimă cu privire la nivelul probatoriu, mai precis, cu privire la gradul de probabilitate a existenței faptului relevant în stabilirea situației fiscale, pentru ca organul fiscal să considere fapta probată și să țină cont de ea.

Răspunsul la întrebare ar fi următorul (reprezintă un principiu general în materie de administrare a probei, inclusiv în materie judiciară): nivelul este atins atunci când gradul de probabilitate a rezultatului probei este atât de mare încât sunt excluse îndoielile care ar putea exista în mod rațional”.

9. Pentru a pregăti abordarea ce urmează, în absența unor reguli precise, detaliate, despre tipul și nivelul probei, în cazul fiecărei prestări concrete de servicii, reguli care sunt greu de anticipat de către legiuitor, trebuie să ne ajutăm de anumite precepte și reguli unanim acceptate în sistemul de drept.

Unul dintre aceste precepte, aplicabil în materia probei serviciilor, este argumentul de interpretare logică al reducerii la absurd; plecând de la acest argument de interpretare, vom afirma că volumul și numărul probelor/dovezilor trebuie limitate la acel nivel de la care a pretinde noi dovezi, noi documente devine irațional/absurd.

Vom ilustra această situație plecând tot de la un exemplu real întâlnit în practica noastră, cel al unei societăți din Timișoara care producea, în mod legal, cu toate autorizările necesare (și cu plata accizelor), băuturi alcoolice, respectiv vodcă.

Pentru a face publicitate produselor sale, societatea a comandat un număr de cca. 10.000 de bucăți de suporturi circulare de carton, pe care se așază paharul, inscripționate cu sigla fabricii, și le-a distribuit, gratuit, cu titlul de obiecte de reclamă și publicitate, societăților care vindeau această băutură în restaurantele, terasele și chioșcurile din oraș.

În mod concret, mașina cu materialele respective a plecat direct din tipografie, cu factură și aviz de expediție, și s-a oprit la fiecare punct de desfacere, unde, pe versoul facturii, fiecare gestionar al societății-client care vindea acel tip de vodcă semna de primire pentru numărul de obiecte primite.

La inspecția fiscală ni s-a reproșat că documentația de expediere nu este conformă, că nu există semnătura și ștampila societății primitoare (evident că gestionarii și vânzătorii de la chioșcuri nu au asupra lor ștampila societății la care sunt angajați), că nu putem proba că materialele au intrat și au ieșit din gestiunea fabricii, precum și lipsa altor documente.

10. Deoarece se punea întrebarea dacă circuitul utilizat a fost economicos și logic și ce alte documente ar putea pretinde o inspecție, am propus inspecției să imagineze următorul circuit documentar extins/complet:

• cele 10.000 de bucăți din materialele de reclamă (care nu pot avea nicio altă utilizare) sosesc la societate, unde sunt numărate;

• se întocmește nota de recepție cu 4 semnături (așa cerea documentul atunci);

• a doua zi se întocmește un bon de consum cu 3 semnături;

• se numără din nou materialele de reclamă care se predau agentului de teren;

• agentul se prezintă la fiecare societate-client, unde se face același circuit documentar, se numără din nou, societatea obținând un document formal de recepție, cu ștampilă și semnătură autorizată;

• societățile-client numără din nou loturile de materiale și le distribuie la fiecare chioșc, cu alte mijloace de transport;

• la fiecare chioșc, în momentul în care se prezintă un client care comandă o vodca, i se cere buletinul, se face copie xerox după buletin și i se cere să semneze o declarație pe proprie răspundere, conform căreia a primit, pe lângă un pahar cu vodcă, și 1 bucată din materialul de reclamă respectiv;

• în final, se fac copii după cele 20.000 de documente (2 bucăți pentru fiecare pahar cu vodcă vândut), se preiau și se arhivează de către societate pentru a dovedi că materialele de reclamă au fost efectiv distribuite;

• în ipoteza în care rămâne un număr de bucăți nedistribuite, se face același circuit documentar retur cu documentație de distrugere, pentru care se predă la o societate specializată.

Acest exercițiu teoretic ne arată că putem complica orice procedură simplă, că inspecția poate cere în permanență alte documente, alte probe, mult peste ceea ce este rațional, ajungându-se la probațiuni care frizează absurdul și care cresc substanțial, peste orice limită rațională, costurile „tranzacției” respective.