Cerere de chemare în judecată în vederea anulării în totalitate a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare, stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, împreună cu actele subsecvente

• C. muncii: art. 43
• C. proc. fisc.: art. 23
• C. proc. fisc.: art. 91 alin. (1) şi (2)
• H.G. nr. 518/1995: art. 5 alin. (1) pct. A lit. a)
• Legea nr. 209/2015: art. 2 alin. (1)
• Legea nr. 227/2015: art. 139 - 140
• Legea nr. 227/2015: art. 187 - 188
• Legea nr. 227/2015: art. 204
• Legea nr. 227/2015: art. 212
• Legea nr. 227/2015: art. 76 alin. (2) lit. s)
• Legea nr. 344/2006: art. 3 alin. (1) lit. e)
• Legea nr. 344/2006: art. 7 alin. (1) lit. c)
• Legea nr. 571/2003: art. 296^3 – 296^5
• Legea nr. 571/2003: art. 55 alin. (2) lit. k)
• Legea nr. 72/2022: art. 1
• NCPC: art. 451
• NCPC: art. 488 alin. (1) pct. 8
• NCPC: art. 496 alin. (1)

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 26 iunie 2019, pe rolul Curții de Apel Ploiești – secția de contencios administrativ și fiscal, astfel cum a fost precizată la data de 29 octombrie 2019, reclamanta A. S.R.L. Buzău, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat anularea Deciziei nr. 192/17.05.2019 emisă de ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, pe cale de consecință:

(i) în principal, anularea în totalitate a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din data de 27.11.2018 emisă de DGRFP Galați – AJFP Buzău și a Raportului de inspecție fiscala nr. x din data de 26.11.2018 emis de DGRFP Galați – AJFP Buzău, împreuna cu actele subsecvente, după cum urmează: Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere și Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare anexă la Decizia nr. 133404/13.12.2018 și, în consecință, înlăturarea bazei impozabile și a obligațiilor fiscale stabilite suplimentar și exonerarea de la plata lor, în cuantum de 40.818.591 RON, din care 16.082.218 RON contribuția de asigurări sociale datorată de angajator, 11.722.373 RON contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați, 255.687 RON, contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator, 458.220 RON contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator, 458.220 RON contribuția individuală de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați, 229.110 RON contribuția angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariate, 4.765.490 RON contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, 5.880.322 RON contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, 778.974 RON contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice și 188.977 RON contribuția asiguratorie pentru muncă;

(ii) în subsidiar, desființarea, în totalitate, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din data de 27.11.2018 emisa de DGRFP Galați – AJFP Buzău și a raportului de inspecție fiscală nr. x din dala de 26.11.2018 emis de DGRFP Galați – AJFP Buzău;

(iii) suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din data de 27.11.2018 emisa de DGRFP Galați – AJFP Buzău și a celorlalte decizii anexate acesteia, până la soluționarea definitivă a cauzei;

(iv) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

(I.C.C.J., SCAF, decizia nr. 1262 din 7 martie 2023)

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

Organul fiscal a procedat la recalificarea cheltuielilor cu diurna susținând că reclamanta a aplicat eronat prevederile privind art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, transformând caracterul temporar al delegării într-o situație de permanență.

Pe de altă parte, organul fiscal susține că detașarea salariaților în străinătate, efectuată de reclamantă în cadrul prestărilor de servicii transnaționale, nu este și nu trebuie confundată cu detașarea reglementată de Legea nr. 53/2003 – Codul muncii.

Înalta Curte constată că aceste rețineri sunt corecte prin prisma considerentelor ce disting între indemnizație specifică detașării și diurnă, contrar opiniei judecătorului fondului.

În principal, trebuie reținut că locul obișnuit de muncă al angajaților români a fost în Germania, și nu în România, la sediul angajatorului.

Pe cale de consecință, nu este îndeplinită condiția caracterului temporar al prestării activității în alt loc/țară, decât cel/cea în care lucrează în mod normal, la care face referire instituția delegării, respectiv a detașării transnaționale.

Chiar dacă angajații intimatei se deplasau din România în Germania pentru a-și desfășura activitatea, această împrejurare nu este suficientă pentru a se reține existența detașării transnaționale, aceasta presupunând și ca lucrătorii societății să muncească în mod obișnuit pe teritoriul României. Or, tocmai această ultimă condiție nu este îndeplinită.

Raportat la concluzia că angajații reclamantei nu desfășurau temporar activitate în Germania, ci în mod obișnuit, acolo fiind locul normal al muncii, în mod nelegal sumele acordate acestora au fost calificate și tratate fiscal de către societate ca diurnă în loc de venituri din salarii sau asimilate salariilor, acestea din urmă fiind suspuse impozitării și luării în calcul la plata contribuțiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. (2) lit. k), art. 296 indice 3 – 296 indice 5 din Legea nr. 571/2003 și art. 76 alin. (2) lit. s), art. 139 – 140, art. 187 – 188, art. 204 și art. 212 din Legea nr. 227/2015.

În aceste condiții, edificiul criticilor de nelegalitate ale actelor fiscale nu poate fi susținut.

Sunt lipsite de relevanță dispozițiile H.G. nr. 518/1995 întrucât acestea își găseau aplicarea numai în situația în care era necesar a se determina, conform normelor fiscale naționale, nivelul maxim neimpozabil al cheltuielilor cu diurna, motiv pentru care nu va fi îmbrățișat punctul de vedere al judecătorului fondului.

Pe de altă parte, noțiunea de diurnă poate avea ca și conținut plata unei sume fixe de bani pentru compensarea inconvenientelor cauzate de detașare caz în care se circumscrie noțiunii de „indemnizație specifică detașării” (prevăzută de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea 344/2006 modificată) după cum poate avea și sensul de „diurnă” reglementată de art. 5 alin. (1) pct. A lit. a) din H.G. nr. 518/1995, respectiv de sumă zilnică în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum și a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitatea.

Din actele dosarului rezultă că suma acordată de intimata-reclamantă cu titlu de diurnă nu este o sumă fixă, aceasta variind în funcție de orele lucrate și de angajat, nefiind acordată nici pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare în Germania întrucât atât transportul cât și cazarea au fost asigurate de către societatea reclamantă.

Concluzionând, sumele primite de către personalul român nu pot fi calificate ca diurnă deoarece acestea reprezintă plată a muncii, în funcție de performanță și de rezultatele obținute de fiecare, fiind venituri salariale și/sau asimilate salariilor care, potrivit prevederilor art. 296^4 lit. o) și art. 296^5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reprezintă baza de calcul a contribuțiilor sociale obligatorii.

Reținând că, față de conținutul său concret, diurna nu era destinată să compenseze inconvenientele cauzate de detașare, ea nu poate fi calificată, pe baza criteriilor enunțate la paragrafele 46-49 din Hotărârea pronunțată în cauza C- 396/13, drept o indemnizație specifică detașării în sensul art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006 modificată.

Nu în ultimul rând, în condițiile în care se susține că personalul a fost trimis la muncă în străinătate în condițiile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European și Consiliului și a Legii nr. 344/2006, intimata-reclamanta era obligată să respecte obligațiile ce decurg din prevederile acestora, respectiv obligația de a plăti angajaților detașați în țările intracomunitare (în cadrul prestării de servicii transnaționale) un salariu minim stabilit în aceste țări (art. 3, alin. (1), lit. c) din Directivă respectiv art. 7 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 344/2006).

Faptul că sumele acordate cu titlu de „diurnă”, depășesc cu mult suma salariului net din statele de plată din România, fiind impozitate în Germania, lasă să se întrevadă concluzia că aceste sume fac parte din salariul minim pe care angajatorul trebuia să îl asigure pentru activitatea permanent desfășurată în Germania.

Cu privire la acest aspect, trebuie reiterate cele reținute de Curtea de Justiție a Uniunii Europene la pct. 34 din Hotărârea pronunțată în cauza C- 396/13 ECLI:EU:C:2015:86 Sähköalojen ammattiliitto ry care fac trimitere la Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 37.

Față de argumentele ce preced, Înalta Curte constată că „diurna” a fost plătită de societate salariaților ce au prestat activitate în Germania cu titlu de venituri salariale, parte din salariul minim, și, din punct de vedere fiscal, acestea sunt suspuse impozitării și luării în calcul la plata contribuțiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. (2) lit. k), art. 296 indice 3 – 296 indice 5 din Legea nr. 571/2003 și art. 76 alin. (2) lit. s), art. 139 – 140, art. 187 – 188, art. 204 și art. 212 din Legea nr. 227/2015.

În consecință, sub acest aspect, actele fiscale au fost legal emise.

Însă, prima instanță a reținut corect incidența în cauză a normelor privind anularea acestor obligații fiscale, situație în care și soluția de anulare a actelor fiscale (în măsura dispusă) este corectă.

În privința drepturilor achitate salariaților săi de către reclamantă, pentru perioada de până la 01.07.2015, erau în vigoare dispozițiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, potrivit cărora: „Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015”.

În plus, după data de 01.07.2015, legiuitorul a înțeles să continue politica fiscală de anulare a acestor obligații, prin Legea nr. 72/2022 – art. 1 „Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizații sau orice alte sume de aceeași natură, primite pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări, de către angajați ai angajatorilor români care și-au desfășurat activitate pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și data intrării în vigoare a prezentei legi, și neachitate. (2) Organul fiscal nu reîncadrează sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reîncadrare pentru perioadele fiscale prevăzute la alin. (1)”.

Contrar opiniei recurentelor, sumele ce fac obiectul prezentei decizii de impunere cad sub incidența acestor norme care obligă organul fiscal să nu le recalifice și să nu emită o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare.

Din chiar cuprinsul expunerii de motive ce a stat la baza adoptării Legii nr. 209/2015, rezultă că necesitatea adoptării acestei reglementări a fost reprezentată de interpretările diferite apărute în practică privind natura indemnizației de delegare/detașare, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codul fiscal cu cele legislației muncii, situația constatată fiind aceea a existenței unei discrepanțe între veniturile la care se stabilesc și plătesc obligații fiscale, de regulă salariul minim din România și totalitatea veniturilor plătite angajaților, semnificativ mai mari decât cele impozabile în România.

Or, tocmai aceasta este și situația care se regăsește în speță.

Contrar opiniei recurentelor, Înalta Curte constată că, atâta timp cât societatea a calificat aceste cheltuieli ca fiind diurne, organul fiscal a procedat la o recalificare a lor pentru a aplica normele pe care le-a considerat incidente. Numai prin recalificarea acestor sume ca venituri de natură salarială, era posibil tratamentul fiscal impus prin actele fiscale întocmite.

Punctul de vedere contrar, exprimat de Direcția Generală de Legislație Codul de procedură fiscală și Reglementări Nefiscale și Contabile din cadrul Ministerului Finanțelor Publice prin adresa nr. x/2015, nu poate fi reținut, acesta bazându-se pe o interpretare greșită a normelor legale.

Analizând punctual și celelalte critici, Înalta Curte constată:

Sunt nefondate criticile privind modul de soluționare a prescripției prevăzute de art. 91 alin. (1) și (2) cod de procedură fiscală.

Corect a stabilit prima instanța că, în conformitate cu Decizia ICCJ pronunțată în recurs în interesul legii, cu nr. 21/2020, termenul de 5 ani stabilit pentru prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale, în temeiul art. 91 alin. (1) și (2) coroborat cu art. 23 Codul de procedură fiscală, începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Înalta Curte a lămurit faptul că „declarația fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naștere dreptului de creanță fiscală și obligației fiscale corelative”. (paragraful 76).

Cu privire la aplicabilitatea acestei decizii în cauză, contrar poziției ANAF, Înalta Curte constată că, fiind emisă în interesul legii, decizia este aplicabilă tuturor cauzelor aflate pe rolul instanțelor de judecată, la data publicării în Monitorul Oficial. În acest sens se înțelege aplicabilitatea pentru viitor a deciziilor în interesul legii, decizii care au scop asigurarea interpretării și aplicării unitare a legii pe întreg teritoriul țării pentru respectarea voinței legiuitorului.

Principiul neretroactivității legii nu își găsește aplicarea în această situație, decizia pronunțată în soluționarea recursului în interesul legii nefiind o dispoziție legală nouă. Modul de interpretare a legii reflectat de decizia RIL a fost îmbrățișat și anterior publicării acestei decizii în jurisprudența definitivă ce a conturat acest punct de vedere. Atâta timp cât litigiul nu este finalizat la data publicării în Monitorul Oficial al deciziei ICCJ, aceasta este aplicabilă chiar și în recurs, întrucât vizează însuși modul de interpretare și aplicare a normei de drept.

Cu privire la decăderea reclamantei din dreptul de a invoca prescripția, întrucât aceasta nu a făcut obiectul contestației administrative, în mod legal prima instanță a făcut aplicarea în cauză a prevederilor art. 8 Legea nr. 554/25004 a contenciosului administrativ, potrivit cărora motivele de nulitate a actului administrativ nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă. Aceste dispoziții generale completează codul de procedură fiscală și sunt aplicabile în situația particulară a contestației administrativ fiscale, nefiind nicio normă specială contrară.

Nici critica privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată nu este fondată.

Partea care pierde procesul este obligată să plătească celei care a câștigat cheltuielile de judecată pe care le-a dovedit, conform culpei procesuale (art. 451 și următoarele C. proc. civ.).

Instanța de fond a acordat cu acest titlu suma totală de 6100 RON, reprezentând onorariul expert de 6000 RON și 100 RON taxa judiciară de timbru.

Aceste sume au fost reale și dovedite, reclamanta fiind îndreptățită la plata lor, culpa procesuală aparținând pârâtelor. Atât taxa de timbru cât și onorariul expertului sunt cheltuieli necesare judecării cauzei iar soluția pronunțată menține actele atacate într-o proporție extrem de redusă, raportat la valoarea lor totală, astfel că, soluția pronunțată asupra cheltuielilor de judecată este legală, respectând cerințele art. 451 și următoarele C. proc. civ., atât în privința complexității ridicate a cauzei cât și a rezonabilității cuantumului lor.

Față de toate aceste considerente, Înalta Curte constată că motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu sunt întemeiate, iar hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material în limitele de mai înainte arătate.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs

Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

Sursa informației: www.scj.ro.