Aplicarea cotei reduse de 5% a T.V.A. în cazul vânzării de locuințe. Condiția caracterului locuibil al imobilului

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

În vederea aplicării cotei reduse de 5% a T.V.A. în cazul vânzării unui imobil, această operațiune trebuie să poată fi calificată drept livrare a unei locuințe ca parte a politicii sociale. În acest sens, art. 291 din Codul fiscal stabilește următoarele condiții:

„(3) Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de bunuri și prestări de servicii:

c) livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuința include și amprenta la sol a locuinței. În sensul prezentului titlu, prin locuință livrată ca parte a politicii sociale se înțelege:

3. livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 m², exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 450.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziționate de persoane fizice. Suprafața utilă a locuinței este cea definită prin Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Anexele gospodărești sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuințelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare.”

Aceste prevederi reprezintă o transpunere a punctului 10 din anexa nr. III la Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Dispozițiile anterior iterate se completează prin pct. 38 alin. (3) din Normele Metodologice din 2016 de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal:

„În aplicarea art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal:

a) prin locuință se înțelege construcția alcătuită din una sau mai multe camere de locuit, cu dependințele, dotările și utilitățile necesare, care, la data livrării, satisface cerințele de locuit ale unei persoane ori familii;

b) anexele gospodărești nu se iau în calculul suprafeței utile a locuinței de 120 mp;

c) valoarea-limită de 450.000 leicuprinde valoarea locuinței, inclusiv valoarea cotelor indivize din părțile comune ale imobilului și a anexelor gospodărești și, după caz, a terenului pe care este construită locuința, dar exclude unele drepturi de servitute legate de locuința respectivă.

(4) Suprafața utilă a locuinței prevăzute la art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal trebuie să fie înscrisă în documentația cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condițiile legii.

(5) Persoanele impozabile care livrează locuințe vor aplica cota de 5%, inclusiv pentru avansurile aferente acestor livrări, dacă din contractele încheiate rezultă că la momentul livrării vor fi îndeplinite toate condițiile impuse de art. 291 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal. În situația în care avansurile au fost facturate prin aplicarea cotei standard de TVA, la livrarea bunului imobil se efectuează regularizările prevăzute la art. 291 alin. (6) din Codul fiscal în vederea aplicării cotei de 5%, dacă toate condițiile impuse de art. 291 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, astfel cum sunt detaliate și de prezentele norme metodologice, sunt îndeplinite la data livrării.

(6) Pentru clădirile prevăzute la art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 1, 2 și 4 din Codul fiscal, cumpărătorul va pune la dispoziția vânzătorului o declarație pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că va utiliza aceste clădiri conform destinației prevăzute de lege, care se păstrează de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%. Declarația trebuie prezentată cel mai târziu până la momentul livrării clădirii respective. Prevederile art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 1, 2 și 4 din Codul fiscal se aplică și în cazul livrării de părți dintr-o clădire destinate scopurilor respective.”

În ceea ce privește condiția caracterului locuibil al imobilului, se poate observa că prevederile legale anterior iterate oferă puține repere. Din interpretarea logică și gramaticală a tezei „Cota redusă se aplică numai în cazul locuințelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare”, rezultă că legiuitorul a avut în vedere pentru aplicarea cotei reduse a T.V.A. numai acele imobile care, fără a fi supuse unor transformări ulterioare, pot reprezenta locuințe la data vânzării. Cu toate acestea, nu au fost prevăzute cerințe minime exacte pentru a conferi imobilului caracterul locuibil, singurele repere fiind cele din definiția locuinței cuprinsă în Normele Metodologice: „construcția alcătuită din una sau mai multe camere de locuit, cu dependințele, dotările și utilitățile necesare, care, la data livrării, satisface cerințele de locuit ale unei persoane ori familii.”

Întrucât cerințele caracterului locuibil nu au fost explicitate în reglementările arătate, se pune problema dacă acestea nu ar trebui să se completeze cu alte acte normative în vigoare. Din această perspectivă, trebuie menționat că Legea locuinței nr. 114/1996 introduce în cuprinsul art. 2 noțiunea de locuință convenabilă, și anume acel imobil care acoperă necesitățile esențiale de odihnă, preparare a hranei, educație și igienă, asigurând exigențele minimale prezentate în anexa nr. 1 din același act normativ. Or, această din urmă anexă cuprinde toate cerințele minimale pentru ca un imobil să fie considerat locuință convenabilă (încăperi care trebuie să existe în mod obligatoriu, suprafața fiecăreia în funcție de numărul de persoane din locuință, dotarea minimă a fiecărei încăperi, dotarea minimă cu instalații – inclusiv numărul de prize, întrerupăroare, comutatoare, etc.). Ca atare, adesea organele fiscale s-au prevalat de cerințele specifice ale Anexei nr. 1 din Legea locuinței pentru a considera imobilul ca nelocuibil, cu consecința recalificării operațiunii de vânzare și a inaplicabilității cotei reduse a T.V.A.

Totuși, apreciem că noțiunea de locuință convenabilă nu poate fi considerată echivalentă celei de locuință care în momentul vânzării poate fi locuită ca atare, la care face referire art. 291 din Codul fiscal.

Mai întâi, observăm că acolo unde a dorit ca dispozițiile art. 291 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal să se completeze cu cele din Legea locuinței, legiuitorul a făcut această mențiune în mod expres. De pildă, s-a prevăzut că pentru evaluarea respectării condiției suprafeței de maximum 120 m² se va avea în vedere suprafața utilă a locuinței astfel cum a fost definită prin Legea locuinței nr. 114/1996. În schimb, în cazul cerinței caracterului locuibil, legiuitorul nu a făcut o atare trimitere către Legea locuinței. În plus, faptul că legiuitorul a considerat că problema caracterului locuibil nu intră în sfera de aplicare a Legii locuinței se poate decela și din împrejurarea că acesta a reiterat definiția locuinței în cuprinsul Normelor Metodologice de aplicare ale Codului fiscal, deși aceasta era deja prevăzută în mod identic în art. 2 lit. a) din Legea locuinței nr. 114/1996. Or, dacă Legea locuinței s-ar fi aplicat în materie fiscală, care ar mai fi fost rațiunea acestui demers legislativ?

Nu în ultimul rând, subliniem faptul că cerințele impuse în Anexa nr. 1 din Legea locuinței nr. 114/1996 pentru calificarea unui imobil ca locuință convenabilă se stabilesc în primul rând în funcție de beneficiarii imobilului. De exemplu, suprafețele minimale ale încăperilor se determină în funcție de numărul de persoane care îl ocupă, potrivit tabelului din secțiunea B a anexei. Prin urmare, același spațiu ar putea reprezenta locuință convenabilă în raport de un cumpărător, fiind însă impropriu pentru altul. Așadar, considerăm că ar fi abuziv ca investitorului să i se impună a efectua astfel de verificări în scopul stabilirii cotei de T.V.A. aplicabile operațiunii. În plus, cerințele locuinței convenabile exced funcțiunilor de bază ale imobilului, aspect care se deduce, de exemplu, din condiția ca în baie să existe o etajeră mare, o oglindă mare, trei port-prosoape, trei port-săpunuri și două cuiere. În consecință, interpretând logic aceste dispoziții, se observă faptul că ele exced criteriului ca spațiul să poată fi locuit ca atare impus de art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal.

Cu toate acestea, chestiunea nu este una unitară în practica judiciară. Ca atare, s-a conturat orientarea jurisprudențială de a nu evalua caracterul locuibil pe baza Legii locuinței, ci strict în temeiul dispozițiilor în materie fiscală, precum și în baza exigențelor medii, rezonabile în cazul achiziției unei locuințe. Totuși, există și soluții judiciare contrare, adoptate în temeiul cerințelor Anexei nr. 1 din Legea locuințelor.