Unele considerații referitoare la posibila neconstituționalitate și nelegalitate a unora dintre precizările din Comunicatul ANAF referitor la bonificațiile la impozitul pe profit în perioada crizei COVID-19

1. Comunicatul ANAF referitor la interpretarea dispozițiilor legale bonificațiilor la impozitul pe profit, un pod prea îndepărtat față de așteptările mediului de afaceri?

Printre măsurile legislative dispuse de România în contextul crizei COVID-19 se află și Ordonanța de urgență nr. 33/2020 privind unele măsuri fiscale și modificarea unor acte normative („OUG nr. 33/2020” sau „Ordonanța”), un act normativ care a suscitat în mod deosebit interesul și atenția mediului de afaceri în această perioadă extrem de dificilă, odată cu intrarea sa în vigoare la data de 30 martie 2020. Aceasta nu doar pentru că ea a apărut ca urmare a diferitelor preocupări provenind de la organizațiile sale reprezentative^[1], preluate sau inspirate din alte state^[2], ci și pentru că scopurile și mecanismele pe care le pune în aplicare Ordonanța îi vizau în mod activ pe contribuabili. Astfel, spre deosebire de caracterul exclusiv pasiv al măsurilor fiscale conținute de Ordonanța de Urgență a Guvernului nr.29/2020^[3], bonificațiile din OUG nr. 33/2020 presupun o implicare a contribuabililor în sprijinul Statului în această perioadă dificilă chemați să se lipsească de o parte dintre resursele lor financiare, contribuind la acoperirea cheltuielilor excepționale necesare susținerii sistemului sanitar și administrativ, dar și pentru a asigura realizarea funcției sociale a Statului prin măsurile de sprijinire a salariaților afectați de criza generată de COVID-19. Chiar dacă în discuție era plata unor obligații fiscale scadente, contribuabilii puteau alege să nu le plătească, totuși, pe perioada stării de urgență și să dea prioritate alocării sumelor respective pentru acoperirea propriilor lor nevoi curente.

Textele legale incluse în Ordonanță au stârnit deja nenumărate discuții și dezbateri intense în perioada de aproape o lună în privința aplicării bonificațiilor și pentru  cei îndreptățiți la compensarea obligațiilor scadente la impozitul pe profit pentru care se bune în discuție acordarea bonificației cu sumele pe care statul le datorează. O asemenea așteptare exista, în special, pentru cei care s-au aflat pe poziție de restituire impozit pe profit aferent anului 2019, ca efect al declarației anuale înregistrate până la 25 martie 2020. Totodată, și aplicarea bonificației pentru contribuabilii care au un alt an fiscal decât cel calendaristic a suscitat unele discuții în practică.

Pentru ambele cazuri au fost avansate o serie argumente juridice, economice și chiar morale în susținerea uneia sau alteia dintre soluțiile posibile, existând   așteptări din partea contribuabililor că vor fi folosite instrumente de legiferare sau interpretare a legii într-o manieră care să țină cont de provocările cu care aceștia se confruntă în această perioadă extrem de dificilă și complicată. Desigur că asemenea așteptări ar fi trebuit să fie temperate de o luare de poziție prudentă^[4],  cel puțin prin raportare la notoria abordare a organelor fiscale, mai degrabă restrictivă și formalistă atunci când în discuție este identificarea de soluții de natură a produce efecte pozitive pentru contribuabili^[5].

Cum din precizările incluse în comunicatul emis recent de ANAF („Comunicatul ANAF”)^[6] rezultă că interpretarea dată normelor legale aplicabile  celor două ipoteze conduce la o soluție exact contrară celei pe care contribuabilii o așteptau,  vom analiza în continuare într-o manieră critică argumentele invocate în cuprinsul acestuia și vom prezenta soluțiile ce ar putea fi avute în vedere în privința fiecărei dintre cele două  ipoteze.

2. Cu privire la neaplicarea bonificației la impozitul pe profit în cazul compensării

Cu titlu preliminar, precizăm că din Comunicatul ANAF^[7] rezultă că bonificația la impozitul pe profit prevăzută de art.1 din OUG nr.33/2020^[8] se aplică exclusiv pentru plata efectivă a impozitului pe profit datorat, iar nu și pentru compensare^[9], iar la o primă vedere o asemenea concluzie ar părea una fără de cusur.

Astfel, raportându-ne pentru moment exclusiv^[10] la art. 1 alin. 1 din Ordonanță, observăm întâi că prevederile acesteia nu ar trebui se pare să provoace niciun fel  de dezbateri, acestea fiind clare în ceea ce privește sfera de aplicare din perspectiva persoanelor ce pot beneficia de bonificație și a impozitului pentru care bonificația se aplică. Este vorba despre contribuabilii plătitori de impozit pe profit, indiferent de sistemul de declarare și plată având obligația să plătească impozitul datorat pentru trimestrul I al anului 2020, respectiv plata până la termenul scadent de 27 aprilie 2020, inclusiv (pentru că 25 aprilie a căzut într-o zi de sâmbătă).

Reținem  apoi că aceleași dispoziții legale din OUG 33/2020 vorbesc exclusiv despre plată ca mod de stingere a obligației, iar nu și despre compensare sau despre alt mod de stingere a obligațiilor fiscale, precizările din Comunicatul ANAF fiind în același sens. Cum enunțul art. 22 din Codul de Procedură Fiscală (la care implicit și Comunicatul ANAF face trimitere) este unul de asemenea foarte clar^[11], ar trebui să rezulte, dincolo de orice îndoială, că plata reprezintă singurul mod de stingere a creanțelor fiscale ales de legiuitor pentru ca bonificația să fie incidentă.

În fine,  nu putem să nu menționăm și că această nuanțare în favoarea netă a plății se face chiar din preambulul actului normativ unde se menționează de stimularea plății, care pare a presupune o acțiune a debitorului de stingere a obligației de bunăvoie, la care și Comunicatul ANAF face trimitere.

Și, totuși, la o analiză juridică mai atentă observăm că, prin limitarea modurilor de stingere a obligațiilor fiscale pentru care se acordă bonificația doar la plată, prevederile Ordonanței ridică mari probleme de o discriminarea pe care o generează o asemenea abordare formală și pozitivistă a acestor dispoziții legale.

În primul rând, pornind de la precizările legale din preambul din care rezultă scopul adoptării acestui act normativ de a acumula bani la buget, rezultă că bonificația instituită – într-o exprimare  destul de colocvială – ar avea natura unui „premiu” oferit contribuabililor care, în contextul pandemiei de Covid-19, se lipsesc de sume din patrimoniu pentru a le transmite bugetului public. Astfel, acest „premiu” s-ar aplica doar pentru efectuarea plaților, nu și pentru compensare, deși, în termeni economici, patrimoniul celor două categorii de persoane este în egală măsură afectat.

Condiționarea bonificației de stingerea obligațiilor fiscale exclusiv prin plată creează, însă, premisele unei vădite discriminări între contribuabili aflați în aceeași poziție (i.e. datorează o sumă de bani statului, care face obiectul stingerii, conducând la satisfacerea prestației datorate). Ne punem astfel întrebarea: este mai puțin „meritoriu” un contribuabil care are de primit bani înapoi de la buget și care, eventual, are și o cerere de restituire deja formulată, al cărei termen de soluționare ar fi deja eventual și expirat, față de un contribuabil care efectuează stingerea obligației prin plată?!

Mai mult, dacă în privința stingerii prin executare silită pot fi ridicate în mod justificat obiecțiuni cu privire la acordarea bonificației, inclusiv prin raportare la costurile și mai ales incertitudinea pe care aceasta le generează, lucrurile stau în mod evident incomparabil diferit în privința compensării.

În al doilea rând, privind lucrurile și din perspectivă pur economică – care trebuie să rămână absolut relevantă în analiza reglementării, față de scopurile pe care Ordonanța și le propune – este absolut imposibil de înțeles cum s-ar afla Statul în poziție mai favorabilă în cazul în care în discuție ar fi plata sumei față de cea în care s-ar aplica de drept compensarea la scadența obligației datorate în contul impozitului pe profit. În alte cuvinte, de ce ar fi mai avantajos pentru Stat a primi o sumă de bani de la un contribuabil față de ipoteza în care nu i-ar mai restitui respectivului contribuabil o sumă pe care i-o datorează în mod indubitabil, fie aceasta în cuantum mai mare, egal sau chiar mai mic, intervenind astfel compensarea, în limita celei mai mici dintre cele două datoriile reciproce.

De altfel, chiar și cazul în care o parte din impozit este stins prin compensare, iar restul prin plată, bonificația ar trebui oricum să se aplice pro-rata, chiar dacă în spațiul public a fost lansată deja ideea că nu. Aceasta întrucât din textul legii nu rezultă în vreun fel că aplicarea bonificației este condiționată de plata întregii sume datorate ca impozit pe profit, cum la fel nu rezultă că bonificația se va păstra doar dacă ulterior nu se va dovedi că aceasta era suma datorată de contribuabil, iar nu cumva una mai mare. Or, dacă ceea ce legea dorește este să genereze sume de bani la buget, chiar și în interpretarea restrictivă, formalistă și neconstituțională din Comunicatul ANAF, un asemenea deziderat ar fi atins cel puțin pentru sumele efectiv achitate, astfel încât neacordarea bonificației ar compromite scopul urmărit de legiuitor. În alte cuvinte, dacă cineva se poate lipsi și de o mică parte din propriile resurse pentru a sprijini bugetul de stat în această perioadă, efortul său trebuie recompensat prin acordarea bonificației pentru suma respectivă. Aceeași concluzie ar trebui, de altfel, să fie incidentă chiar și dacă un contribuabil ar achita doar o parte din suma scadentă datorată cu titlu de impozit pe profit, acceptând să contribuie la acest efort al Statului, atât cât își permite din sumele aflate la dispoziția sa, ar trebui să beneficieze pro-rata de bonificație.

În al treilea rând, nu putem să ignorăm mesajului de ordin moral pe care această reglementare ar putea să îl transmită. Astfel, este absolut imposibil de imaginat de ce ar trebui un contribuabil să plătească o sumă de bani pe care o datorează ca impozit pe profit la scadența prevăzută de lege pentru a beneficia de bonificația legală, pentru a primi în aceeași zi sau după sumele pe care statul la rândul său i le datorează. Practic, aceasta înseamnă că pentru a putea beneficia de bonificație, contribuabilii care au plătit Statului la un anumit în timp o sumă mai mare decât cea pe care o datorau cu titlu de impozit, punând deci acestuia la dispoziție niște sume de bani pe care nu le datorau, trebuie să se mai lipsească în această perioadă de criză de niște sume cel puțin egale cu acestea, pentru a plăti efectiv sumele datorate ca plăți în contul impozitul pe profit scadente.

O asemenea abordare în interpretarea reglementărilor aplicabile bonificației din Ordonanță ar pune măsura legislativă într-o lumină de-a dreptul bizară, dacă ținem în plus cont și de faptul că în practică oricum sumele de restituit nu se acordă de multe ori decât după ce contribuabilul urmând calea contenciosului fiscal, intră în posesia hotărârii judecătorești legalizate, adică, la ani și ani de zile.

3. Cu privire la neaplicarea bonificației la impozitul pe profit în cazul contribuabililor care, având anul fiscal diferit față de anul calendaristic, datorează în cursul perioadei aprilie 2020-iunie 2020 rata aferentă altui trimestru decât trimestrului I

Tot din Comunicatul ANAF se desprinde și o altă precizare discutabilă^[12], anume că pentru contribuabilii care au anul fiscal diferit de anul calendaristic, bonificația se acordă doar dacă rata la impozitul pe profit a cărei scadențe se află în perioada vizată de lege  (i.e. 25 aprilie – 25 iunie 2020) ar fi cea aferentă primului trimestru.

Cu titlu prealabil, trebuie, însă, să arătăm că în opinia noastră nu se ridică nicio problemă de interpretare asupra primei părți a precizării citate din Comunicatul ANAF, expus în nota de subsol anterior-menționată, anume, că pentru sumele achitate în contul impozitului pe profit anterior intrării în vigoare a actului normativ nu se aplică bonificația. Astfel, chiar dacă poziția a doi contribuabili ar fi similară din punct de vedere economic (i.e. unul care achită anterior intrării în vigoare a Ordonanței obligația fiscală datorată în contul impozitului pe profit, iar altul care o achită după, se află în poziții absolut similare), exigențele deduse din art.15 alin.1 din Constituție (i.e. aplicarea pentru viitor a legii civile) nu ar putea conduce la o altă soluție^[13].

În schimb, nu aceeași concluzie o putem trage cu privire la precizarea din Comunicatul ANAF referitoare la neaplicarea facilității pentru cei care, având de achitat ca obligație scadentă la impozitul pe profit în perioada 25 aprilie 2020-25 iunie 2020 alt trimestru decât trimestrul I, nu beneficiază, în timp ce cei care au de achitat trimestrul I beneficiază. Din păcate, de data aceasta din Comunicatul ANAF nu rezultă motivele pe care se fundamentează o astfel de interpretare, iar fără să încercăm să speculăm, pare evident că situația nu este nici de departe atât de clară în sensul susținut nici măcar aparent prin raportare la textul legii, ca în cazul primei ipoteze mai sus analizate. Dimpotrivă, textul alin.2 al art.1 din Ordonanță este mult mai obscur decât cel al alin.1 al reglementării, sintagma „în mod corespunzător” pe care trebuie să se fi fundamentat autoritatea fiscală pentru a extrage această concluzie, neputând fi nici pe departe aptă de a o susține în mod adecvat (ca să nu zicem, corespunzător, că ne-am repeta…).

În realitate, trebuie să observăm în primul rând că, atunci când  introduce bonificația aferentă obligațiilor de tipul impozitul pe profit scadente în perioada vizată de alin. 2 al reglementării (i.e. 25 aprilie-25 iunie 2020), cu privire la care se pune în discuție ce ar trebui să însemne o aplicare „corespunzătoare”, alin. 1 din art. 1 din Ordonanță nu consacră o excepție de la regimul plăților datorate în contul impozitului pe profit aferente trimestrului I, văzut ca atare. Nu se întâmplă absolut nimic excepțional în trimestrul I față de trimestrul II, III sau IV care să justifice acordarea bonificațiilor doar pentru prima categorie, iar nu și pentru a doua. De exemplu, contribuabilii nu ar fi, de exemplu, în poziția de a intra în depresie plătind sumele aferente trimestrului I, dar le-ar plăti fără nicio problemă pe cele din trimestrele următoare sau chiar ar fi mai fericiți să o facă decât în trimestrul I.

În alte cuvinte, dincolo de glumă (inevitabil inspirată de dorința de identifica elementul de diferențiere între diferitele plăți trimestriale aferente impozitului pe profit), singurul aspect care poate și trebuie să fie relevant în discuție este acela că legea fiscală acordă bonificația pentru sumele datorate în contul impozitului pe profit în perioada de maximă dificultate pe care criza COVID-19 este prezumată de lege a o genera,  indiferent dacă acestea sunt aferente trimestrului I sau trimestrelor II-IV. Dacă legiuitorul ar fi dorit să limiteze bonificația doar la trimestrul I, ar fi spus ca doar cei care achită sumele aferente care ar fi scadente în perioada 25 aprilie 2020-25 iunie 2020, cum a făcut-o, de altfel, în cazul alin.1 al reglementării.

În acest fel, cei care se lipsesc de proprii bani, plătind sau chiar compensând (conform explicațiilor de mai sus) și, deci, acceptând apelul Statului să îl sprijine plătind niște sume de bani pentru care nu ar putea fi în niciun fel constrânși să le achite, trebuie recompensați cu bonificație. Altfel, scopul pe care reglementarea îl urmărește a fi atins – adică, de a stimula plata unor obligații fiscale scadente , dar pentru care nu există niciun fel de mijloace coercitive pentru a fi stinse – s-ar putea să fie total compromis, iar contribuabilii în discuție să aleagă să își folosească banii pentru propriile nevoi, atât timp cât achitând, nu vor beneficia de bonificație.

În al doilea rând, nici în acest caz nu putem să ignorăm discriminarea care s-ar produce între două categorii de contribuabili din nou aflați în poziție identică: anume, datorează în perioada prevăzută de lege o sumă scadentă cu titlu de impozit pe profit, doar că unul o datorează pentru primul trimestru (fie el cu anul calendaristic, fie nu, cu an diferit), iar altul pentru al doilea trimestru, chiar dacă între respectivele trimestre nu există din perspectivă juridică, economică și morală niciun motiv să fie tratate în mod diferențiat.

4. Comunicatul ANAF a apărut. Mai putem face totuși ceva?

La acest moment se pare, însă, că zarurile au fost deja aruncate, iar precizări desprinse din Comunicatul ANAF nu mai lasă loc la niciun fel de așteptări sau speranțe inutile ale contribuabililor în privința interpretării pe care această instituție o va da ipotezelor ce fac obiectul comentariului nostru referitor la reglementarea art.1 din OUG nr.33/2020.

Cum, însă, Comunicatul ANAF nu produce efecte juridice obligatorii pentru contribuabili, în măsura în care nu sunt la rândul lor de acord cu interpretarea pe care o conține, le rămâne la dispoziție posibilitatea de a aplica bonificația, în speranța că soluția criticată va fi corectată la aprobarea prin lege. Iar dacă nici asta nu se va întâmpla, rămâne, desigur, deschisă calea contenciosului fiscal, în care instanțelor de judecată^[14] și/sau chiar Curții Constituționale – într-o procedură de declarare a neconstituționalității dispozițiilor OUG 33/2020 care încalcă de art. 16 alin. 1 din Legea fundamentală – le revine misiunea asigurării aplicării corespunzătoare și echitabile a Ordonanței.

5. În loc de concluzii: Echitatea fiscală nu poate să rămână un simplu deziderat, iar solidaritatea socială trebuie recompensată, în special, când legea o ridică la nivel de valoare socială

În contextul creat de Covid-19, OUG 33/2020 părea că își propune să devină un „prieten” al contribuabililor plătitori de impozit de profit sau pentru impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, oferindu-le o mână celor care fac un efort alături de Stat, achitând sume pe care deși le datorează, ar putea să nu o facă, recompensându-i astfel pentru un asemenea comportament responsabil.

Nimeni nu pune, desigur, la îndoială că aceste sume vor trebui achitate de toți, dar una este să fie achitate la acest moment, când este mai greu pentru toți și alta peste câteva luni. Cum, în mod similar, nu ar trebui să fie indiferent nici pentru Stat dacă, acceptând să acorde bonificația, se poate bucură acum de respectivele sume, pe care le poate aloca nevoilor stringente de azi; în schimb, într-o abordare formalistă sau chiar discriminatorie, se expune riscului să nu primească nimic , exact în această perioadă, când este mai greu pentru toți, iar măsura legislativă adoptată să rămână  fără nicio finalitate.

În alte cuvinte, echitatea fiscală presupune ca în aplicarea bonificațiilor autoritatea fiscală să recunoască atingerea de către contribuabili a scopurilor de solidaritate socială pe care legea o ridică la nivel de valoare socială și o recompensează, evitând în același timp și compromiterea posibilității de atingere a finalității urmărite de legiuitor în asemenea vremuri excepționale de criză.