Neplata taxelor şi impozitelor datorate bugetului de stat. Încetarea procesului penal faţă de inculpat sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată ca urmare a intervenirii prescripţiei răspunderii penale

• C. proc. fisc.: art. 17 alin. (2)
• Constituţia României: art. 147
• Legea nr. 241/2005: art. 2
• Legea nr. 241/2005: art. 9 lit. b)
• Legea nr. 95/2006: art. 257 alin. (2) lit. b)
• NCP: art. 154 alin. (1) lit. c)
• NCP: art. 155 alin. (1) şi (4)
• NCP: art. 3
• NCP: art. 35 alin. (1)
• NCP: art. 5
• NCPP: art. 16 alin. (1) lit. f)
• NCPP: art. 281 alin. (1) lit. b)
• NCPP: art. 282 alin. (1)
• NCPP: art. 36 alin. (1) lit. c^1
• NCPP: art. 396 alin. (6)
• NCPP: art. 417 alin. (2)
• NCPP: art. 421 alin. (2) lit. b)

Prin sentința penală nr. 41/F din 03 mai 2022, Curtea de Apel Pitești, secția penală și pentru cauze cu minori și de familie, în baza art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., a dispus condamnarea inculpatului A. la 2 ani închisoare, cu suspendarea sub supraveghere a executării pedepsei pe un termen de 2 ani, în condițiile art. 91 C. pen. și următoarele, precum și la pedeapsa complementară a interzicerii exercitării drepturilor prevăzute de art. 66 alin. (1) lit. a) și b) C. pen., pe o durată de 1 an, impunându-i, totodată, efectuarea unei munci neremunerate în folosul comunității, pe o perioadă de 60 de zile, în cadrul Primăriei municipiului Pitești sau în cadrul Primăriei comunei Bradu și atrăgându-i atenția asupra dispozițiilor

(I.C.C.J., s. pen., decizia nr. 171/A din 8 mai 2023)

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

Înalta Curte, examinând cauza atât prin prisma motivelor de apel dezvoltate de inculpatul A., cât și din oficiu, conform art. 417 alin. (2) C. proc. pen., sub toate aspectele de fapt și de drept, constată că apelul promovat de acesta este fondat pentru următoarele considerente:

Cu prioritate, Înalta Curte va analiza motivele de apel care vizează invocarea unor nereguli procedurale, sens în care constată că la termenul de judecată din 14 mai 2021, înainte de citirea rechizitoriului, apărătorul inculpatului A. a invocat, în fața primei instanțe, excepția necompetenței materiale a curții de apel, întrucât clientul său nu mai are calitatea de avocat, iar presupusa activitate infracțională comisă de acesta nu are legătură cu atribuțiile de serviciu specifice acestei profesii liberale. Prin motivele de apel, apărarea a invocat și faptul că inculpatul A. a fost judecat de o instanță necompetentă material, fapt ce impune trimiterea cauzei spre rejudecare la tribunal, întrucât este competent să judece în primă instanță infracțiuni de evaziune fiscală.

Potrivit art. 281 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., încălcarea reglementărilor referitoare la competența materială și cea personală a instanțelor judecătorești atrage incidența nulității absolute, cu condiția ca judecata cauzei să fi fost realizată de către o instanță ierarhic inferioară celei competente, situație care conduce, în condițiile art. 421 alin. (2) lit. b) teza finală C. proc. pen., la trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța competentă.

Or, în speță, judecarea cauzei în fond s-a făcut, în opinia apărării, de către instanța superioară celei competente să judece infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005, care conform art. 36 alin. (1) lit. c^1 C. proc. pen. aparține tribunalului, având în vedere că inculpatul nu mai este avocat, iar faptele pentru care a fost trimis în judecată nu au legătură cu atribuțiile de serviciu ale acestuia. Ca atare, încălcarea invocată, în cazul în care s-ar confirma, ar atrage sancțiunea nulității relative, conform art. 282 alin. (1) C. proc. pen. raportat la art. 281 C. proc. pen., care determina anularea actului atunci când, prin nerespectarea cerinței legale, s-a produs o vătămare a drepturilor părților, care nu poate fi înlăturată decât prin desființarea acestuia, fiind, totodată, necesar să existe un interes procesual propriu în respectarea dispoziției legale încălcate, iar nulitatea să fie invocată în termenul expres prevăzut de lege.

Este adevărat că inculpatul a invocat în termen legal excepția necompetenței materiale a Curții de Apel Pitești, respectiv înainte de începerea cercetării judecătorești, așa cum o cer dispozițiile art. 47 alin. (2) C. proc. pen., însă cu ocazia dezvoltării motivelor de apel, în scris și în ședință publică, acesta nu a invocat sancțiunea aplicabilă pentru încălcarea normelor de competență și nici nu a indicat vătămarea pe care a suferit-o, întrucât a fost judecat de instanța ierarhic superioară celei competente să judece în primă instanță, motiv care Înalta Curte apreciază ca nefiind nefondată această critică.

În continuare vor fi examinate criticile privind modul de soluționare a acțiunii penale referitoare la elementele constitutive ale infracțiunii și la prescripția răspunderii penale, precum și cele ce vizează rezolvarea acțiunii civile.

Astfel, în ceea ce privește elementele de tipicitate a infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, Înalta Curte reține că potrivit normei de incriminare se pedepsește cu închisoarea de la 2 la 8 ani și interzicerea unor drepturi sau cu amenda și omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Ca atare, subiectul activ al infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 poate fi orice persoană care are obligația de a urma un anumit regim contabil impus de lege. Raportat la acest fapt, subiectul activ al infracțiunii este calificat, calitatea specială cerută fiind cea de persoană obligată să conducă evidente financiar-contabile. Prin raportare la Codul fiscal și Legea nr. 82/1991, obligația de a ține evidențele financiar-contabile revine contribuabilului, prin contribuabil înțelegându-se, conform art. 2 din Legea nr. 241/2005 și art. 17 alin. (2) Codul de procedură fiscală, orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică și care datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidat.

Raportat la subiectul activ al infracțiunii prevăzut de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, sfera noțiunii de contribuabil se reduce, norma fiind aplicabilă doar contribuabilului datorând impuneri în sistem real. În concret, obligația de a conduce evidențele contabile și fiscale este exercitată personal de către contribuabil sau este delegată unei persoane fizice sau juridice.

Referitor la calitatea avocatului de contribuabil, în actele normative care s-au succedat de la data începutului activității infracționale și până la epuizarea acesteia, chestiunea a fost clară. Astfel cum a reținut și instanța de fond, veniturile obținute în calitate de avocat se încadrează la art. 257 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 95/2006 (în forma avută în vedere de Curtea Constituțională la momentul pronunțării deciziei 164 din 12 martie 2013), respectiv „venituri impozabile realizate de persoane care desfășoară activități independente care se supun impozitului pe venit”, text de lege ce nu a fost declarat neconstituțional, astfel că este incident în cauză.

De la începutul activității infracționale și până la pronunțarea prezentei hotărâri actele normative au stabilit calitatea de subiect activ al avocatului în cazul infracțiunii de evaziune fiscală incriminată de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005. Codul de procedură fiscală din 24 decembrie 2003 (*republicat*) (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003*, publicată în Monitorul Oficial nr. 513 din 31 iulie 2007, în Titlul IV Înregistrarea fiscală și evidența contabilă și fiscală Articolul 72 – Obligația de înregistrare fiscală – (1) Orice persoană sau entitate care este subiect într-un raport juridic fiscal se înregistrează fiscal primind un cod de identificare fiscală. Codul de identificare fiscală va fi (…); e) pentru persoanele fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau exercită profesii libere, codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal competent din subordinea Agenției Naționale de Administrare Fiscală(…). (3) În vederea atribuirii codului de identificare fiscală persoanele prevăzute la alin. (1) lit. a), c) și e) au obligația să depună declarație de înregistrare fiscală

Articolul 72 a fost modificat prin Ordonanța Guvernului nr. 29/2011

(1) Orice persoană sau entitate care este subiect într-un raport juridic fiscal se înregistrează fiscal primind un cod de identificare fiscală. Codul de identificare fiscală este (…);

c) pentru persoanele fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau exercită profesii libere, cu excepția celor prevăzute la lit. b), codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal; (…)

(3) În cazul persoanelor sau al entităților prevăzute la alin. (1) lit. a), c) și e), atribuirea codului de identificare fiscală se face exclusiv de către organul fiscal din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, pe baza declarației de înregistrare fiscală depuse de aceste persoane sau entități.

În calitate de avocat, inculpatului îi incumba obligația ținerii evidenței contabile și, implicit, plata taxelor datorate bugetului de stat, aferente activității desfășurate.

Premisa infracțiunii constă în efectuarea de operațiuni comerciale sau realizarea de venituri de către făptuitor. Prin venituri realizate se înțelege venitul realizat din orice sursă, care este supus impunerii conform Codul fiscal. Venitul se consideră realizat la data nașterii dreptului de creanță al contribuabilului contra unui debitor, și nu la data plății, plata fiind doar o modalitate de stingere a creanței. (Decizia nr. 4018/2013, Înalta Curte, secția penală).

Conform doctrinei, obiectul material al infracțiunii îl constituie actele contabile sau alte documente legale în care nu se evidențiază operațiunile comerciale efectuate sau veniturile realizate.

Elementul material al laturii obiective a conținutului infracțiunii constă în fapta de a omite evidențierea în acte contabile sau alte documente legale „în tot sau în parte a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor obținute”. Ca atare, nu faptul de a nu achita obligațiile fiscale acumulate către bugetul consolidat constituie infracțiune, ci sustragerea de la plata obligațiilor fiscale prin modalitățile prevăzute în textul de incriminare, așa cum au fost expuse mai sus.

Omisiunea evidențierii se raportează, în sensul legii penale, la acte contabile sau alte documente legale, înțelegând prin acestea toate documentele legale întocmite în activitatea de ținere a evidenței contabile și fiscale. Sunt acte contabile sau alte documente legale: formularele unice pe economie, cu regim juridic de document justificativ, registrele contabile, exclusiv cele obligatorii, situațiile financiare recapitulative și declarațiile fiscale. Aceste înscrisuri au un regim strict de întocmire pe fond și pe formă și de arhivare, lipsa unui element din conținutul unui document legal nefiind de natură să vicieze existența lui atât timp cât caracterul infracțional al operațiunii nu derivă din eroarea scriptică. 3. Evidențierea unei operațiuni efectuate sau a unui venit realizat presupune mai multe etape: întocmirea documentului justificativ, înregistrarea documentului justificativ, sintetizarea operațiunilor efectuate și completarea declarațiilor fiscale. Evidențierea pentru orice operațiune sau venit este rezultatul unor consemnări succesive în acte de natură diferită, ansamblul înregistrărilor cu privire la acea operațiune sau acel venit realizând conținutul obligației de evidențiere. Inițial, operațiunea efectuată sau venitul realizat presupune întocmirea sau receptarea unui document justificativ: factură, bon de consum, bon de primire, notă de recepție, chitanță, stat de salarii, proces-verbal de recepție. Pe baza acestui document se efectuează înscrierea operațiunii în registrele contabile ale societății, iar pe baza acestor registre contabile se întocmesc, la finele perioadei fiscale (lunar, trimestrial sau anual) situațiile financiar-contabile recapitulative, iar ulterior, pe baza situației financiare recapitulative, contribuabilul depune declarația fiscală, la termenele indicate de lege. Astfel, omisiunea de a evidenția poate să fie totală sau parțială, în noțiunea de neevidențiere fiind inclusă și inexistența actului contabil. (Decizia penală nr. 2536/2013 a Înaltei Curți, secția penală).

Omisiunea totală presupune ca un contribuabil să omită evidențierea în contabilitate a tuturor operațiunilor efectuate sau a tuturor veniturilor realizate. Omisiunea constă fie în neorganizarea unei evidențe contabile și fiscale, fie în organizarea unei asemenea evidențe fără a face nicio înregistrare. În cazul neînregistrării, contribuabilul declară inițial desfășurarea activității economice, cu respectarea condițiilor speciale privind autorizarea sau funcționarea, însă omite să evidențieze și să declare venitul impozabil. Omisiunea de a evidenția are caracter permanent atunci când contribuabilul nu face nicio operațiune de evidențiere contabilă de la data începerii activității și are caracter temporar dacă nu ar face nicio evidențiere pentru o anumită perioadă de timp.

În consecință, elementul material al laturii obiective a conținutului infracțiunii de evaziune fiscală incriminată de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 implică patru inacțiuni: neîntocmirea documentului justificativ, neînregistrarea documentului justificativ, neîntocmirea situației financiare anuale și nedepunerea declarației fiscale, în ipoteza în care contribuabilul ignoră integral obligațiile sale financiar-contabile.

În raport de conținutul infracțiunii, astfel cum este precizat mai sus, sunt lipsite de relevanță apărările inculpatului în sensul că veniturile pe care le-a declarat la ANAF sunt corecte și reprezintă rezultatul operațiunii efectuate anterior completării declarației, de scădere matematică a cheltuielilor din veniturile încasate. Elementul material al laturii obiective a conținutul infracțiunii de evaziune fiscală incriminată de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005 este omisiv, de nedeclarare a veniturilor. Deducerea cheltuielilor sau compensarea acestora are ca premisă declararea veniturilor, iar abia ulterior deducerile la care inculpatul crede că ar fi avut dreptul.

În ceea ce privește latura subiectivă a conținutului infracțiunii, respectiv existența ori inexistența scopului nedeclarării veniturilor (eludarea dispozițiilor fiscale privind stabilirea impozitelor și sumelor datorate statului), susținerile inculpatului sunt contrazise de faptul că după începerea cercetărilor apelantul inculpat a distrus toate evidențele contabile, iar persoanelor care au dat sumele de bani nedeclarate ca fiind venituri din avocatură arată că au efectuat cheltuielile cu procedura și cheltuielile de transport, cu privire la care inculpatul susține că le-ar fi efectuat și că le-ar fi scăzut din veniturile încasate.

Prealabil examinării criticilor privind împlinirea termenului de prescripție a răspunderii penale sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., Înalta Curte apreciază că se impune stabilirea legii penale mai favorabile, conform prevederilor art. 5 C. pen.

Așa cum rezultă din dezvoltările anterioare, inculpatul A. se face vinovat de săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, prevăzută art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005, întrucât, în baza aceleași rezoluții infracționale, a depus la organul fiscal cu privire la veniturile de 115.000 RON obținute cu titlu de onorariu de avocat, conform înscrisurilor sub semnătură private încheiate la datele de 02 decembrie 2012 (pentru suma de 60.000 RON), 20 ianuarie 2013 (pentru suma de 5.000 RON) și 14 noiembrie 2013 (pentru suma de 55.000 RON), în executarea unor contracte de asistență juridice, declarațiile cod 200 privind veniturile aferente anilor 2012 și 2013, înregistrate sub nr. x din 29 aprilie 2013 în care a menționat un venit brut de 9.646 RON și cheltuieli deductibile de 9.631 RON rezultând un venit net de 15 RON și nr. 151122 din 20 aprilie 2014 în care a menționat un venit brut de 14.146 RON și cheltuieli deductibile de 13.818 RON rezultând un venit net de 328 RON, astfel că, prin omisiunea evidențierii în documentele legale a unora dintre venituri realizate din activitățile independente desfășurate, în perioada 2012-2013, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, a produs în dauna bugetului consolidat de stat un prejudiciu total de 24.725 RON din care 18.400 RON reprezintă impozit pe venit și 6.325 RON contribuții de asigurări sociale de sănătate, la care se adaugă și accesoriile aferente acestui debit principal.

Potrivit dispozițiilor art. 155 alin. (1) și (4) C. pen., în forma în vigoare anterior modificării prin O.U.G. nr. 71/2022, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 531 din 30 mai 2022, „cursul termenului de prescripție a răspunderii penale se întrerupe prin îndeplinirea oricărui act de procedură în cauză și termenele prevăzute de art. 154, dacă au fost depășite cu încă o dată vor fi socotite îndeplinite oricâte întreruperi ar interveni”.

Prin decizia nr. 297 din 26 aprilie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 518 din 25 iunie 2018, Curtea Constituțională a statuat că soluția legislativă care prevede întreruperea cursului termenului prescripției răspunderii penale prin îndeplinirea „oricărui act de procedură în cauză”, din cuprinsul dispozițiilor art. 155 alin. (1) C. pen., este neconstituțională.

Ulterior, Curtea a declarat, prin decizia nr. 358 din 26 mai 2022, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 565 din 09 iunie 2022, neconstituționalitatea dispozițiilor art. 155 alin. (1) C. pen., reținând că „în condițiile stabilirii naturii juridice a deciziei nr. 297 din 26 aprilie 2018 ca decizie simplă/extremă, în absența intervenției active a legiuitorului, obligatorie potrivit art. 147 din Constituție, pe perioada cuprinsă între data publicării respectivei decizii și până la intrarea în vigoare a unui act normativ care să clarifice norma, prin reglementarea expresă a cazurilor apte să întrerupă cursul termenului prescripției răspunderii penale, fondul activ al legislației nu conține vreun caz care să permită întreruperea cursului prescripției răspunderii penale” (paragraf 73).

Până la momentul publicării acestei decizii, la data de 9 iunie 2022, în Monitorul Oficial, legiuitorul a adoptat O.U.G. nr. 71 din 30 mai 2022, prin care a pus în acord dispozițiile care reglementează cursul prescripției răspunderii penale cu normele constituționale, sens în care a reglementat că La articolul 155 din Legea nr. 286/2009 privind C. pen., publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 510 din 24 iulie 2009, cu modificările și completările ulterioare, alin. (1) se modifică și va avea următorul cuprins:

„cursul termenului de prescripție a răspunderii penale se întrerupe prin îndeplinirea oricărui act de procedură în cauză, care potrivit legii, trebuie comunicat suspectului sau inculpatului”.

Subsecvent deciziilor anterior menționate și modificărilor legislative intervenite în materia întreruperii cursului răspunderii penale, Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală, prin decizia nr. 67 din 25 octombrie 2022, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1141 din 28 noiembrie 2022, a stabilit, cu caracter obligatoriu, că „normele referitoare la întreruperea cursului prescripției sunt norme de drept penal material (substanțial) supuse, din perspectiva aplicării lor în timp, principiului activității legii penale prevăzut de art. 3 din C. pen., cu excepția dispozițiilor mai favorabile, potrivit principiului mitior lex prevăzut de art. 15 alin. (2) din Constituție și art. 5 din C. pen.”.

Drept urmare, în intervalul temporal 25 iunie 2018 – 30 mai 2022, nu au existat, în legislația penală substanțială, cazuri de întrerupere a cursului prescripției răspunderii penale, cu consecința incidenței exclusiv a termenelor generale de prescripție, prevăzute de art. 154 C. pen., motiv pentru care dispozițiile art. 155 C. pen., în forma în vigoare anterior modificării prin O.U.G. nr. 71/2022, reprezintă, în condițiile art. 5 C. pen., legea penală mai favorabilă pentru inculpatul A..

În acest context, examinarea intervenirii prescripției răspunderii penale se face prin raportare la termenul general de prescripție prevăzut de art. 154 alin. (1) lit. c) C. pen., care este de 8 ani, atunci când legea prevede pentru infracțiunea săvârșită pedeapsa închisorii mai mare de 5 ani, dar care nu depășește 10 ani, având în vedere că infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005, care a fost reținută în sarcina inculpatului, se pedepsește cu închisoarea de la 2 la 8 ani.

Cu privire la momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție a răspunderii penale, Înalta Curte, în majoritate, constată că, potrivit dispozițiilor art. 154 alin. (2) C. pen., „Termenele prevăzute în prezentul articol încep să curgă de la data săvârșirii infracțiunii. În cazul infracțiunilor continue termenul curge de la data încetării acțiunii sau inacțiunii, în cazul infracțiunilor continuate, de la data săvârșirii ultimei acțiuni sau inacțiuni, iar în cazul infracțiunilor de obicei, de la data săvârșirii ultimului act”.

Referitor la momentul săvârșirii infracțiunii se constată că inculpatul A. a fost trimis în judecată pentru infracțiunea de evaziune fiscală, în formă continuată, în conținutul căreia sunt reținute două acte materiale comise la datele de 29 aprilie 2013 și 20 aprilie 2014, când acesta a depus la organul fiscal declarațiile cod 200 pentru veniturile realizate în anii 2012, respectiv 2013.

Potrivit art. 83 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificat prin O.G. nr. 8 din 23 ianuarie 2013, contribuabilii care realizează, individual sau într-o formă de asociere, venituri din activități independente au obligația de a depune o declarație privind venitul realizat la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, până la data de 25 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului. Este de menționat că deși Legea nr. 571/2003 a fost abrogată la data de 01 ianuarie 2016, când a intrat în vigoare Legea nr. 227/2015 privind noul Codul fiscal, verificarea îndeplinirii obligațiilor fiscale cei incumbau inculpatului se realizează prin raportare la acest act normativ, întrucât era fondul activ legislativ la data comiterii activității infracționale din prezenta cauză.

Drept urmare, în materia impozitului pe venituri din activități independente, termenul de depunerea a declarației privind impozitul era reglementat în cuprinsul art. 83 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, acesta fiind stabilit la data de 25 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului.

Într-o atare situație, când legea stabilește un termen pentru îndeplinirea obligației de depunere a declarațiilor fiscale, consumarea infracțiunii de evaziune fiscală în cazul omisiunii, în tot sau în parte, a evidențierii veniturilor realizate nu ridică probleme, întrucât suntem în prezența unei infracțiuni omisive proprie instantanee.

Literatura de specialitate a apreciat că infracțiunea omisivă este instantanee atunci când obligația ce incumbă destinatarului legii poate fi îndeplinită numai în interiorul termenului reglementat de actul normativ, fiind însă o infracțiune continuă atunci când respectiva obligație poate fi executată și după expirarea acestuia. (a se vedea – Drept penal, Partea generală, Editura Universul Juridic, București, 2018, de H. și I. și Infracțiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, Editura Universul Juridic, București, 2021, de J.).

Astfel, infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, fiind o infracțiune omisivă proprie, se consumă la momentul expirării termenului în care obligația de evidențiere trebuia îndeplinită, fără a fi necesar să se constate neplata taxelor și impozitelor datorate bugetului de stat. A raționa în sens contrar, respectiv că faptă are un caracter continuu, ar însemna să admitem că prelungirea în timp a acțiunii sau inacțiunii care constituie elementul material al infracțiunii de evaziune fiscală după întrunirea elementelor de tipicitate ale acesteia este rezultatul voinței făptuitorului. Or, ceea ce se prelungește este efectul pe care îl generează omisiunea de a evidenția în totalitate veniturile realizate, respectiv cel de diminuare a creanței fiscale.

În speță, inculpatul a săvârșit ultimul act material ce intră în conținutul constitutiv al infracțiunii continuate de evaziune fiscală la data de 20 aprilie 2014, când a depus declarația cod 200 privind veniturile realizate în anul fiscal 2013, cuantumul acestora fiind diminuat în modalitate descrisă în dezvoltările anterioare, în timp ce îndeplinirea acestei obligație putea avea loc, în conformitate cu prevederile din vechiul Codul fiscal, până la data de 25 mai 2014, inclusiv. Ceea ce este esențial, însă, pentru consumarea infracțiunii nu este posibilitatea de a îndeplini obligația impusă de lege și după expirarea termenului, ci dacă respectiva obligație are un caracter permanent sau nu. În cazul infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, obligația impusă nu are un caracter permanent, acesta fiind limitată în timp, la termenul prevăzut de lege, iar depunerea unei declarații rectificative corespunzătoare realității după expirarea acestui termen, nu exclude consumarea infracțiuni, ci impune o analiză atentă a laturii subiective, putând dovedi cel mult inexistența scopului special prevăzut de norma de incriminare (sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale), situație în care fapta nu ar fi tipică.

Drept urmare, Înalta Curte, în majoritate, constată că termenul de prescripție general de 8 ani prevăzută de art. 154 alin. (2) lit. c) C. pen. s-a împlinit la data de 19 aprilie 2022, în condițiile în care ultimul act material al infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată s-a consumat la data de 20 aprilie 2014, când inculpatul a depus declarația fiscală privind veniturile realizate în anul 2013, motiv pentru care va dispune față de acesta încetarea procesului penal ca urmare a intervenirii prescripției răspunderii penale pentru fapta pentru care a fost trimis în judecată.

Referitor la latura civilă, se constată că, în mod corect, instanța de fond a stabilit că fac obiectul acțiunii civile exercitate în cauză doar sumele datorate ca urmare a nedeclarării veniturilor reale corespunzătoare anilor fiscali 2012 și 2013. Totodată, se observă că inculpatul avea, potrivit Legii nr. 573/2003 și H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal [art. 296^21 alin. (1) lit. d), art. 296^22 alin. (2) și art. 296^25 alin. (1) și (2)], obligația să plătească contribuțiile de asigurări sociale de sănătate pentru veniturile realizate din activități independente în anii 2012-2013.

De asemenea, în ceea ce privește soluționarea acțiunii civile, „calificarea infracțiunii ca fiind de pericol sau de rezultat nu influențează obligația de plată a taxelor datorate către stat care decurge din omisiunea declarării veniturilor sau din omisiunea înregistrărilor. Odată cu republicarea Legii nr. 87/1994 s-a eliminat din conținutul normei corespondente, art. 11 lit. c), cerința producerii unei urmări, pentru întrunirea elementelor constitutive ale infracțiunii fiind suficient ca omisiunea evidențierii să aibă ca scop neplata sau diminuarea impozitului, taxei sau contribuției. Dacă în această ultimă variantă încă se mai putea pune problema în ce măsură totuși infracțiunea nu ar fi una de rezultat, având în vedere definiția evaziunii fiscale cuprinse în art. 1 din Legea nr. 87/1994 republicată, care punea accentul pe sustragere, odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005 problema de drept este de a stabili dacă infracțiunea nu este una de pericol. În acest sens s-a arătat că infracțiunea analizată este una de pericol fiind sancționată doar punerea în pericol a valorii sociale protejată de norma penală. Urmarea imediată constă în crearea unei stări de pericol concretizată prin diminuarea sau chiar omisiunea plății obligațiilor fiscale către stat. Dacă urmarea ar consta în neplata obligațiilor fiscale infracțiunea nu ar putea fi privită ca una de pericol și în mod evident ca una de rezultat.

Atunci când veniturile realizate sau operațiunile efectuate nu sunt evidențiate în documentele contabile, calificarea infracțiunii ca fiind una de pericol sau de rezultat depinde de viziunea, adoptată în plan fiscal, de identificare a momentului apariției creanței fiscale, care influențează calificarea infracțiunii ca fiind una de pericol sau de rezultat. Acest aspect nu influențează existența creanței și a obligațiilor decurgând din aceasta.

În plan fiscal nu există o viziune unitară cu privire la acest aspect: a) pe de-o parte se apreciază că momentul nașterii creanțe fiscale este cel al efectuării operațiunii, b) pe de altă parte instanțele apreciază că acesta intervine la momentul depunerii declarației fiscale. În măsura în care se adoptă opinia potrivit căreia dreptul de creanță se naște la momentul efectuării operațiunii, omisiunea evidențierii în termen legal are ca urmare diminuarea acestui drept de creanță ceea ce conduce la concluzia că infracțiunea este una de rezultat. În măsura în care se apreciază că dreptul de creanță se naște abia la momentul depunerii declarației fiscale până la expirarea acestui termen infracțional nu poate fi privită decât ca o simplă infracțiune de pericol. Neexistând încă o creanță fiscală, omisiunea evidențierii veniturilor va genera o stare de pericol pentru colectarea ulterioară a taxelor și impozitelor datorate. Momentul apariției creanței fiscale este cel al efectuării operațiunii, astfel că omisiunea evidențierii acesteia conduce la diminuarea creanței fiscale datorate, ceea ce permite calificarea infracțiunii ca fiind una de rezultat. În situația în care omisiunea evidențierii vizează declarațiile fiscale prin care se stabilește baza de impunere, infracțiunea este una de rezultat, apariția creanței intervină odată cu depunerea declarației fiscale, iar omisiunea depunerii acesteia sau evidențierea parțială a veniturilor în cuprinsul declarației are ca urmare diminuarea creanțe fiscale”. (Infracțiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, Editura Universul Juridic, București, 2021, de J.)

În consecință, sumele datorate de inculpatul A. bugetului consolidat de stat au fost corect stabilite, având în vedere concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cursul urmăririi penale, urmând ca suma pusă la dispoziția instanței de fond de către acesta să fie folosită la acoperirea prejudiciului, cum de altfel a dispus și judecătorul fondului prin hotărârea atacată.

Pentru considerentele dezvoltate anterior, Înalta Curte, în majoritate, în baza art. 421 pct. 2 lit. a) C. proc. pen., va admite apelul formulat de inculpatul A. împotriva sentinței penale nr. 41/F din 03 mai 2022, pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția penală și pentru cauze cu minori și de familie, va desființa, în parte, horărârea atacată și, rejudecând, în baza art. 396 alin. (6) C. proc. pen. raportat la art. 16 alin. (1) lit. f) C. proc. pen., cu aplicarea art. 154 alin. (1) lit. c) C. pen. și art. 5 C. pen., va înceta procesul penal față de inculpatul sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, prevăzută de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., ca urmare a intervenirii prescripției răspunderii penale, urmând să mențină celelalte dispoziții ale sentinței apelate.

În baza art. 275 alin. (3) C. proc. pen., cheltuielile judiciare ocazionate de soluționarea apelului inculpatului vor rămâne în sarcina statului.

Sursa informației: www.scj.ro.