Evaziune fiscală. Evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale

• Legea nr. 241/2005: art. 2 lit. f)
• Legea nr. 241/2005: art. 9 alin. (1) lit. c)
• NCPP: art. 16 alin. (1) lit. b) teza I
• NCPP: art. 275 alin. (2)
• NCPP: art. 433
• NCPP: art. 438 alin. (1) pct. 7
• NCPP: art. 442 alin. (2)
• NCPP: art. 448 alin. (1) pct. 1

Prin Sentința penală nr. 224/D din 06.07.2018 pronunțată de Tribunalul Ilfov, secția penală, printre altele, în baza art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 9 alin. (2) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 35 din C. pen. și cu aplicarea art. 5 din C. pen. a fost condamnat inculpatul A. la pedeapsa de 7 ani închisoare.

În baza art. 66 din C. pen. s-a aplicat inculpatului A. pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prev. de art. 66 alin. (1) lit. a), b) și g) (dreptul de a fi administrator sau asociat al unei societăți comerciale pe teritoriul României) pe o durată de 3 ani după executarea pedepsei principale.

În baza art. 65 din C. pen. s-a aplicat inculpatului A. pedeapsa accesorie a interzicerii drepturilor prev. de art. 66 alin. (1) lit. a), b) și g) (dreptul de a fi administrator sau asociat al unei societăți comerciale pe teritoriul României) pe durata executării pedepsei principale.

(I.C.C.J., s. pen., decizia nr. 137/RC din 29 martie 2022)

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

Examinând recursul în casație formulat de inculpatul A., prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. și în limitele încheierii de admitere în principiu, Înalta Curte constată că acesta este nefondat pentru următoarele considerente:

Cu titlu prealabil, constată că, fiind reglementat ca o cale extraordinară de atac, menită să asigure echilibrul între principiul legalității, pe de o parte, și principiul respectării autorității de lucru judecat, pe de altă parte, recursul în casație permite cenzurarea legalității unei categorii limitate de hotărâri definitive și numai pentru motive expres prevăzute de legea procesual penală. În acest sens, dispozițiile art. 433 din C. proc. pen. reglementează explicit scopul căii de atac analizate, statuând că acest mecanism urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție judecarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Analiza de legalitate a instanței de recurs nu este, însă, una exhaustivă, ci limitată la încălcări ale legii apreciate grave de către legiuitor și reglementate ca atare, în mod expres și limitativ, în cuprinsul art. 438 alin. (1) din C. proc. pen., instanța de recurs în casație examinând cauza numai în limitele motivelor de casare invocate în cererea de recurs în casație și care pot fi circumscrise cazului de casare invocat, potrivit art. 442 alin. (2) din C. proc. pen.

Astfel, recursul în casație nu permite reevaluarea unor elemente sau împrejurări factuale stabilite cu autoritate de lucru judecat de către instanțele de fond, Înalta Curte de Casație și Justiție nefiind abilitată, în procedura extraordinară supusă analizei, să dea o nouă interpretare materialului probator și să rețină o stare de fapt diferită de cea descrisă și valorificată ca atare în hotărârea atacată. Aceasta deoarece instanța de casare nu judecă procesul propriu-zis, respectiv litigiul care are ca temei juridic cauza penală, ci judecă numai dacă, din punct de vedere al dreptului, hotărârea atacată este corespunzătoare.

În cauza de față, recurentul inculpat A. a invocat cazul de recurs în casație prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., potrivit cărora hotărârile sunt supuse casării atunci când „inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală”.

În jurisprudența instanței supreme s-a reținut că „dispozițiile art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. exclud în totalitate din sfera de cenzură a Înaltei Curți de Casație și Justiție modificarea situației de fapt, în acest stadiu putându-se analiza doar dacă faptele, astfel cum au fost reținute de către instanța de apel, sunt prevăzute ca infracțiuni, dacă acestea corespund tiparului de incriminare ori întrunesc – din punct de vedere obiectiv, elementele constitutive ale infracțiunii reținute în sarcina inculpatului” (Decizia nr. 350/RC/2015, ÎCCJ, secția penală, www.x.ro).

Ca atare, în temeiul cazului de casare prevăzut în art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., Înalta Curte de Casație și Justiție poate analiza exclusiv dacă faptele, astfel cum au fost reținute prin decizia recurată, corespund tiparului obiectiv de incriminare a faptelor pentru care s-a dispus condamnarea inculpatului fără posibilitatea de a reaprecia probatoriul administrat sau de a statua asupra situației de fapt reținute.

În aceste coordonate de principiu, în limitele criticilor formulate de recurentul inculpat A. în cadrul cererii de recurs în casație, în conformitate cu dispozițiile art. 442 alin. (2) din C. proc. pen., Înalta Curte notează că, prin decizia recurată s-a reținut că, în calitate de administrator al SC B. SRL, în perioada 2013 – 2014, a înregistrat în contabilitate achiziții fictive de la SC B. SRL cu SC E. SRL, SC F. SRL și SC C. SRL, în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, producând un prejudiciu la bugetul de stat în suma de 1.187.979,20 RON (din care impozit pe profit în cuantum de 479.248,81 RON și TVA de plata în cuantum de 708.730,39 RON).

Or, raportat la această bază factuală, instanța de recurs constată că recurentul inculpat A. a susținut, în esență, că fapta reținută prin decizia recurată nu corespunde tiparului obiectiv al infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, subliniindu-se faptul că nu întrunește elemente de tipicitate obiectivă și nici nu a produs urmare prevăzută de textul de lege – referitor la sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, respectiv prejudiciul cauzat.

Potrivit art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2004, constituie infracțiunea de evaziune fiscală evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

În ceea ce privește noțiunea de operațiune fictivă, art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 o definește ca fiind disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu există.

Elementul material al infracțiunii de evaziune fiscală, în forma ce este reglementată prin textul legal menționat anterior, constă într-o acțiune de evidențiere, în actele contabile sau în alte documente legale, cu caracter de document justificativ (facturi și chitanțe), a unor operațiuni care nu au o reflectare în realitatea obiectivă, fiind fictive.

A evidenția operațiuni fictive înseamnă a înregistra anumite operațiuni care nu au existat în documentele legale, cum ar fi, spre exemplu, cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale.

Cerința esențială atașată elementului material din cadrul laturii obiective a infracțiunii este ca acțiunea de înregistrare a operațiunilor fictive să fie desfășurată în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

În jurisprudența instanței supreme s-a reținut că prin înregistrarea unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale se înțelege întocmirea unor acte justificative false pentru cheltuieli care nu au fost făcute ori au fost mai mici decât cele consemnate în documentele justificative, iar pe baza acestor acte justificative false se operează și în celelalte documente contabile cheltuieli nereale, cu consecința diminuării venitului net și, implicit, a obligației fiscale către stat (ICCJ, SP, Decizia nr. 1113 din 15 februarie 2005).

Urmarea imediată în cazul acestei infracțiuni este starea de pericol pentru încasarea obligațiilor fiscale la bugetul de stat. În urma evidențierii în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive produce un prejudiciu material bugetului de stat prin neîncasarea obligațiilor fiscale.

Prin Decizia nr. 21 din 06 noiembrie 2017 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, Completul competent să judece recursul în interesul legii (publicată în M. Of. nr. 1024 din 27 decembrie 2017), s-a statuat că „fapta de evidențiere în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, prin folosirea de facturi și chitanțe fiscale falsificate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, constituie infracțiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale”.

Astfel, Curtea de Apel București a reținut, la pagina 19 din decizie, că în acord cu materialul probator existent la dosar, toate operațiunile derulate de SC B. SRL cu furnizorii E. SRL, C. SRL și F. au fost fictive, achizițiile de mărfuri de la cele trei societăți neexistând în realitate.

În acest sens, s-a arătat că „din relațiile furnizate de O.N.R.C. conform cărora firmele în cauză nu au ca obiect de activitate comerțul cu amănuntul de piese și accesorii pentru autovehicule, nu au avut declarate sedii secundare cu destinație depozit unde ar fi putut păstra piesele auto furnizate, iar în urma verificării sediilor sociale s-a constatat că societățile nu au funcționat vreodată la adresele declarate.

De asemenea, din datele comunicate de I.T.M. București și procesele-verbale întocmite de ofițerii de poliție judiciară în cursul urmăririi penale, SC E. SRL, SC F. SRL, SC C. SRL nu au avut angajați în perioada desfășurării relațiilor comerciale cu SC B. SRL.

Ca atare, din moment ce nu au avut angajați, nu au avut activitate și nu au efectuat achiziții de mărfuri, este evident ca societățile SC E. SRL, SC F. SRL, SC C. SRL au avut un comportament de tip fantomă, tranzacțiile între aceste societăți și SC B. SRL fiind tranzacții comerciale fictive în scopul diminuării profitului, în vederea sustragerii de la plata impozitelor și taxelor datorate bugetului consolidat al statului”.

De altfel, instanța de apel a reținut că „Faptul că achizițiile de mărfuri de la cei trei furnizori au fost unele fictive rezultă din însăși declarațiile inculpaților date la urmărirea penală, așa cum a remarcat de altfel și judecătorul de la instanța de fond”.

Deopotrivă, instanța de apel a subliniat că „Nicăieri în rechizitoriu nu se contestă că SC B. SRL nu ar fi vândut piese auto, însă astfel de bunuri au provenit de la alți furnizori, nicidecum de la E. SRL, C. SRL și F”. De altfel, prin declarația dată la urmărirea penală, inculpatul A. a precizat că a acceptat să înregistreze în contabilitate facturile fictive emise de către cele trei societăți controlate de D., întrucât avea nevoie de intrări pentru piese pe care deja le avea pe stoc (achiziționate fără documente legale), pentru a putea fi comercializate mai departe. Practic, inculpatul a recunoscut tocmai modalitatea de realizare a evaziunii fiscale, prin utilizarea unor firme fantomă în vederea disimulării unor tranzacții și denaturarea obligațiilor fiscale aferente acestora, mai exact a creării aparenței unor cheltuieli care în realitate nu au fost efectuate (achiziționarea fictiva de piese auto de la așa-zișii furnizori, fiind fără relevanță dacă aceste achiziții s-au făcut sau nu pentru justificarea intrărilor de piese existente pe stoc), în scopul diminuării profitului sau a venitului impozabil, respectiv sustragerea de la plata TVA-ului datorat.

Reținând aceste considerente, Înalta Curte constată că, din modul de descriere a situației de fapt, astfel cum a fost reținută cu titlu definitiv, rezultă că au fost evidențiate operațiuni fictive, cu finalitatea înregistrării în contabilitate a unor cheltuieli deductibile pentru a diminua baza de impozitare a profitului, cu scopul eludării obligației fiscale stabilite de textul de lege care, în dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 urmărește asigurarea stabilirii de situații fiscale reale, în măsură să asigure o corectă colectare a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a celorlalte obligații fiscale care revin bugetului statului.

Criticile formulate de recurentul inculpat A., deși au fost circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., caz de casare ce vizează lipsa elementelor de tipicitate ale infracțiunii pentru care s-a dispus o soluție de condamnare, sunt întemeiate pe argumente prin care, în realitate, se tinde la o reinterpretare a materialului probator, referitor la contestarea caracterului fictiv al operațiunilor comerciale ce au fost evidențiate în actele contabile ale societăților comerciale anterior menționate.

De asemenea, susținerile recurentului inculpat A. astfel sintetizate antamează aspecte esențialmente de fapt, referitoare la caracterul fictiv al operațiunilor comerciale ce prin introducerea în evidențele contabile au avut rolul de a majora în mod artificial cheltuielile deductibile și a prejudicia bugetul de stat.

Or, în speță, ambele instanțe învestite cu judecarea cauzei în ciclul ordinar au reținut caracterul fictiv al operațiunilor comerciale derulate între cele trei societăți controlate de recurentul inculpat raportat la inexistența în realitatea obiectivă a raporturilor juridice comerciale, consemnate în actele contabile.

Deopotrivă, în ce privește criticile referitoare la conținutul constitutiv al infracțiunii, în sensul că nu sunt îndeplinite condițiile privind urmarea imediată a infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, anume existența unui prejudiciu cauzat bugetului consolidat de stat, se constată că urmarea imediată a fost reținută de instanțele ordinare, pe baza raportului de expertiză contabilă judiciară, astfel cum s-a expus în analiza situației de fapt.

Reiterând scopul și limitele recursului în casație, Înalta Curte subliniază că evaluarea legalității hotărârii în acest cadru se raportează întotdeauna la starea de fapt reținută cu autoritate de lucru judecat, temeinicia concluziilor formulate de instanța de apel sub acest aspect ori relevanța conținutului informativ al probelor administrate, respectiv raportul de expertiză în specialitatea fiscalitate, neputând fi cenzurate de instanța de casație.

De altfel, se constată că mare parte din motivele invocate în prezentul demers judiciar au constituit și motive de apel pe fondul cauzei și au fost analizate, cu prilejul soluționării apelului, de către instanța de apel.

Având în vedere aspectele faptice și elementele reținute în circumstanțierea activității infracționale, astfel cum au fost stabilite în mod definitiv prin decizia instanței de apel, instanța de recurs în casație constată că există o corespondență între baza factuală și elementele de tipicitate ale infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Pe cale de consecință, Înalta Curte constată că, prin criticile aduse hotărârii definitive, recurentul inculpat nu a evidențiat elemente de nelegalitate care să conducă la concluzia că fapta pentru care a fost condamnat nu este prevăzută de legea penală, fiind neîntemeiată cererea de achitare în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) teza I din C. proc. pen., pentru infracțiunea de evaziune fiscală.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 448 alin. (1) pct. 1 din C. proc. pen., va respinge, ca nefondat, recursul în casație declarat de inculpatul A. împotriva Deciziei penale nr. 1350/A din data de 26 noiembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a II-a penală, în Dosarul nr. x/2016.

În temeiul dispozițiilor art. 275 alin. (2) din C. proc. pen., va obliga recurentul-inculpat la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

În temeiul dispozițiilor art. 275 alin. (6) din C. proc. pen., onorariul parțial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru recurentul inculpat în sumă de 160 RON, va rămâne în sarcina statului și se va plăti din fondurile Ministerului Justiției.

Sursa informației: www.scj.ro.