Regimul TVA aplicabil remunerației încasate de avocați (în cadrul asistenței judiciare) – UNBR

În data de 14 decembrie 2016, pe site-ul UNBR, a fost dat publicității un comunicat referitor la regimul TVA aplicabil remunerației încasate de avocați (în cadrul asistenței judiciare).

Vă prezentăm, mai jos, conținutul integral al acestuia:

„Punct de vedere cu privire la regimul TVA aplicabil onorariilor încasate de către avocații care sunt înregistrați ca plătitori de TVA, în baza Protocolului privind stabilirea onorariilor cuvenite avocaților pentru furnizarea serviciilor de asistență judiciară în materie penală, pentru prestarea, în cadrul sistemului de ajutor public judiciar a serviciilor de asistență judiciară și/ sau reprezentare ori de asistență extrajudiciară precum și pentru asigurarea serviciilor de asistență judiciară privind accesul internațional la justiție în materie civilă și cooperarea judiciară internațională în materie penală, semnat la 06 Iunie 2015 de UNBR și Ministerul Justiției („Protocolul”).

Analiza se va limita la modul în care onorariile stabilite de Protocol și încasate de avocații plătitori de TVA se raportează la prevederile Codului Fiscal 2003 (Legea 571 din decembrie 2003, modificată și completată, aplicabilă în perioada iunie 2015 – decembrie 2015) și ale Codului Fiscal 2016 (Legea 227/2015 aplicabilă începând cu data de 01 ianuarie 2016). Demersul analitic are în vedere exclusiv cuprinsul Protocolului în forma publicată pe pagina web www.unbr.ro și nu se raportează la eventualele documente, corespondențe, discuții ce au precedat semnarea acestuia.

Prevederile fiscale, în vigoare în perioada iunie 2015 – iulie 2016, determină aplicarea următorului regim TVA în situațiile în care documentele nu cuprind mențiuni referitoare la TVA:

1. Dacă se face dovada că TVA nu a fost inclus în prețul agreat, atât înainte de 01 Ianuarie 2016, cât și după, cuantumul TVA va fi determinat prin aplicarea procentelor de 24%, respectiv 20% la onorariile încasate conform Protocolului. Aceste sume vor fi datorate bugetului de stat de către avocații plătitori, dar vor putea fi eventual recuperate de la Ministerul Justiției, care are calitatea de beneficiar.

2. Dacă se face dovada că TVA a fost inclus în onorariile agreate, cuantum TVA va fi determinat prin aplicarea procedeului sutei mărite: TVA =(0.2 x Onorariu)/1,2 pentru 2016 și TVA=(0,24 x Onorariu)/1,24 pentru iunie 2015 – decembrie 2015.

3. Dacă nu se poate face nicio dovadă a includerii, se va verifica dacă TVA-ul poate fi recuperat de către avocații plătitori de la Ministerul Justiției.

– Dacă se poate recupera, se va aplica regimul de la litera a) de mai sus,
– Dacă nu se poate recupera, se va aplica regimul de la litera b),

Pentru a beneficia de aplicarea procedeului sutei mărite, avocații care nu doresc să recupereze TVA de la Ministerul Justiției au dreptul de a depune o declarație de proprie răspundere că prestatorul nu are posibilitatea de a recupera TVA-ul de la beneficiar.

Având în vedere că problematica recuperării TVA este strâns legată de cea a includerii sau nu a TVA în cuantumul onorariilor agreate, poate fi  analizată oportunitatea inițierii  demersurilor necesare recuperării sumelor de la Ministerul Justiției, demersuri ce vor clarifica ambele întrebări.

1. Calificarea asistenței judiciare din perspectiva TVA

Asistență judiciară se poate prezenta în două forme: cea obligatorie și cea acordată ca ajutor public judiciar. Prevederile Protocolului stabilesc onorarii pentru ambele categorii, atât în materie civilă, cât și în materie penală. Rezultatul aplicării acestor norme este prestarea unor servicii de asistență și/ sau reprezentare de către un avocat către un client care beneficiază de un ajutor din partea statului. Astfel, în raportul profesional dintre avocat și client, statul are rolul unui terț, însă, raportul comercial se naște între avocat și organismele statului, primul în calitate de prestator, iar cel de-al doilea de beneficiar (un beneficiar ce semnează o stipulație pentru altul).

Din punctul de vedere al TVA, un astfel e raport comercial este o operațiune impozabilă care nu este scutită de la plata TVA.

Asistența judiciară este o operațiune impozabilă ce intră în sfera de aplicare a TVA deoarece îndeplinește condițiile art. 268 alin. 1 din Codul Fiscal 2016 (similare celor din art. 126 alin. 1 Cod):

– este o prestare de servicii efectuată cu plată,
– serviciile sunt prestate în România,
– serviciile sunt realizate de o persoană impozabilă (avocatul plătitor de TVA, și
– prestarea serviciilor rezultă dintr-o activitate economică – cea specifică profesiilor liberale.

Subliniem faptul că, din punctul de vedere al TVA, nu are relevanță dacă serviciul are la bază o obligație legală (pc.t 3.1.a din Normele Metodologice ale Codului Fiscal 2016) sau dacă plata este realizată de către un terț (pct. 3.1.b din Normele Metodologice ale Codului Fiscal 2016).

Cu toate că este o operațiune impozabilă, asistența judiciară ar putea fi scutită de la plata TVA dacă s-ar încadra în prevederile art. 292 Cod Fiscal 2016 (art. 141 Cod). Conform acestora, sunt scutite de la plata TVA prestările de servicii și/sau livrările de bunuri strâns legate de asistența și/sau protecția socială, efectuate de instituțiile publice sau de alte entități recunoscute ca având caracter social – art. 292.1.i Cod Fiscal 2016.

Cu toate că atât asistența judiciară obligatorie, cât și ajutorul public judiciar s-ar putea încadra în sfera activităților care au un caracter social, prestarea acestor servicii de către avocați care nu sunt nici instituții publice și nici alte entități recunoscute ca având un caracter social, conduce la neaplicarea acestei scutiri. Această interpretare a fost dezvoltată și de CJUE într-o cauză în care s-a analizat regimul TVA practicat de Franța cu privire la ajutorul public judiciar. În cauza C-492/08, Comisia c. Franța, CJUE a reținut:

„43. În această privință, trebuie să se constate că din conținutul punctului 15 menționat rezultă în mod clar că acesta nu autorizează statele membre să aplice o cotă redusă de TVA tuturor prestărilor de servicii cu caracter social, ci numai celor acordate de organizații care răspund dublei cerințe de a avea ele însele un caracter social și de a fi angajate în activități de asistență și securitate socială. …

46. În speță, se impune constatarea că, având în vedere obiectivele sale globale și lipsa de stabilitate a unui eventual angajament social, categoria profesională a avocaților și a avoués în general, astfel cum este prevăzută la articolul 279 litera f) din CGI, nu poate fi considerată ca prezentând un caracter social.”

Prin urmare, atâta timp cât nu există un organism care să aibă un caracter social recunoscut de către autorități și care să centralizeze, coordoneze și să primească onorariile avocaților pe care îi gestionează, asistența judiciară, fie obligatorie, fie ajutorul public, nu vor putea fi încadrate în categoria serviciilor sociale care beneficiază de scutirea de la plata TVA.

2. Determinarea TVA aferentă serviciilor prestate înainte de 01 Ianuarie 2016

Pornind de la data intrării în vigoare a Protocolului și de la cuprinsul acestuia se poate lesne constata că nu se menționează nimic referitor la cuantumul TVA-ului aferent onorariilor sau la persoana care ar trebui să îl suporte. În lipsa unor prevederi contractuale, Protocolul fiind o formă de acord, regimul TVA și cuantumul acestuia se vor determina conform prevederilor legale ce stabilesc baza de impozitare și cota aplicabilă.

– Determinarea bazei de impozitare conform Codului Fiscal 2003. Cauzele Tulică și Plavoșin

Art. 137 alin. 1 Cod Fiscal 2003 stabilește că baza de impozitare este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obținută de prestator de la beneficiar. În situația sumelor datorate de Ministerul Justiției, contrapartida obținută de avocații plătitori de TVA ar fi constituită de onorariile cuprinse în Protocol.

Cu toate acestea, punctul 23.2 din Normele Metodologice ale Codului Fiscal 2003 stabilește că „se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea taxei … atunci când prețul de vânzare include și taxa”

Coroborând cele două prevederi, pentru a se stabili baza de impozitare, devine relevant să se stabilească dacă prețul include sau nu și taxa. În sprijinul acestei verificări vom apela și la principiile stabilite de CJUE în cadrul procesului de interpretare și aplicare uniformă a regulilor din materie de TVA.

În cauzele Tulică și Plavoșin (C‐249/12 și C‐250/12), CJUE a analizat situația unor contracte în care părțile nu au prevăzut dacă prețul include sau nu TVA, iar prestatorul serviciilor sau furnizorul bunurilor era o persoană impozabilă. Concluzia la care a ajuns CJUE are la baza natura TVA de taxă aferentă consumului, o taxă în care persoanele impozabile sunt ajutoare/ agenți ai organelor fiscale care sprijină colectarea acestei taxe:

„33. Conform regulii generale prevăzute la articolul 73 din Directiva TVA, baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă. …

34. Această regulă trebuie aplicată în conformitate cu principiul de bază al directivei menționate, potrivit căruia prin sistemul TVA se urmărește să se taxeze exclusiv consumatorul final (a se vedea în special Hotărârea Elida Gibbs, citată anterior, punctul 19, și Ordonanța din 9 decembrie 2011, Connoisseur Belgium, C‑69/11, punctul 21).

35. Or, atunci când un contract de vânzare a fost încheiat fără a se menționa TVA‑ul, în ipoteza în care furnizorul, potrivit dreptului național, nu poate recupera de la dobânditor TVA‑ul solicitat ulterior de administrația fiscală,luarea în considerare a totalității prețului, fără deducerea TVA‑ului, drept bază asupra căreia se aplică TVA‑ul ar avea drept consecință aplicarea TVA‑ului cu privire la acest furnizor și, așadar, ar intra în contradicție cu principiul potrivit căruia TVA‑ul este o taxă pe consum, care trebuie suportată de consumatorul final.

36. Pe de altă parte, o astfel de luare în considerare ar intra în contradicție cu regula potrivit căreia administrația fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de persoana impozabilă (a se vedea în special Hotărârea Elida Gibbs, citată anterior, punctul 24, Hotărârea din 3 iulie 1997, Goldsmiths, C‑330/95, Rec., p. I‑3801, punctul 15, precum și Hotărârea Balkan and Sea Properties și Provadinvest, citată anterior, punctul 44).

37. În schimb, această situație nu se regăsește în ipoteza în care furnizorul, în temeiul dreptului național, ar avea posibilitatea de a adăuga la prețul stipulat un supliment corespunzător taxei aplicabile operațiunii și de a‑l recupera de la dobânditorul bunului.”

Concluzia CJUE este următoarea:

– Dacă TVA se poate recupera de la beneficiar, atunci cota se va aplica contrapartidei stipulate în contract, iar
– Dacă TVA nu se poate recupera de la beneficiar, atunci cota se va determina prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Concluziile au fost integrate și în Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 6/2014, publicată în Monitorul Oficial din 12 Ianuarie 2015.

– Aplicarea Deciziei Comisiei Fiscale Centrale în situația onorariilor achitate conform Protocolului

În aplicarea Deciziei Comisiei Fiscale Centrale, trebuie identificat dacă TVA-ul aferent onorariilor achitate conform Protocolului este inclus sau nu în cele agreate și dacă se poate recupera de la beneficiar.

Legislația română nu cuprinde o procedură specifică pentru recuperarea TVA de la consumator, sau de la agentul economic din amonte, în situația în care documentele contractuale nu cuprind nicio referire la acesta. Lipsa unor dispoziții exprese ale dreptului național nu echivalează cu imposibilitatea recuperării TVA de la beneficiar.

Eficacitatea unei astfel de acțiuni, prin care se solicită recuperarea TVA de la beneficiar, reiese și din principiile enunțate de CJUE în cauzele Tulică și Plavoșin: principiul de bază al TVA este taxare exclusivă a consumatorului final. Pornind de la acest principiu, CJUE a dezvoltat o vastă jurisprudență în care s-au clarificat liniile principiului neutralității TVA-ului. Acesta din urmă vizează a proteja agenții economici care intervin în lanțul comercial și de a impune sarcina colectării TVA, în mod proporțional, asupra fiecăruia.

Or, consumatorul final din perspectiva TVA, în raportul comercial născut în cadrul asistenței judiciare obligatorii sau a ajutorului public, este Ministerul Justiției care achiziționează serviciile avocaților plătitori de TVA în beneficiul justițiabilului. În această calitate, Ministerul Justiției datorează TVA aferent onorariilor achitate pentru aceste servicii.

Odată stabilit cine este beneficiarul, trebuie analizat dacă TVA-ul se poate recupera de la acesta. Decizia 6/2014 clarifică faptul că poate fi acceptata ca mijloc de proba a faptului ca furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată inclusiv o declarație pe propria răspundere a acestuia. În practica instanțelor, declarația a fost dată de către prestator în situațiile în care contractele nu prevedeau niciun mecanism de recuperarea a TVA-ului.

Chiar dacă legea dă posibilitatea avocaților care doresc să aplice procedeul sutei mărite să depună o astfel de declarație, considerăm că posibilitatea recuperării TVA de la Ministerul Justiției nu poate fi eliminată, cel puțin la nivel teoretic deoarece Ministerul Justiției ar avea posibilitatea de a achita TVA-ul aferent onorariilor din Protocol.

Această posibilitate reiese din obligația organelor statului de a achita prețurile bunurilor și serviciilor pe care le achiziționează și din faptul că semnatarii Protocolului nu au inclus TVA în cuantumul onorariilor.

Atunci când se acoperă cheltuielile necesare actelor de procedură, statul va achita prețul acestor cheltuieli cu toate componentele acestuia. Așa cum, atunci când achiziționează hârtie, materiale informatice, servicii poștale, servicii de transport pentru martori sau alte materiale necesare administrării probelor, Ministerul Justiției achită prețul acestora cu tot cu TVA, tot așa, și în cazul onorariilor avocaților se va aplica TVA, dacă avocatul este plătitor.

În cazul formulării actuale a Protocolului, onorariile stabilite de părți nu au avut în vedere TVA-ul. Acest lucru reiese din Adresa 6/38808/14.06.2016, Ministerul Justiției considerând că TVA-ul nu este datorat:

„După cum se poate observa, textul de lege nu prevede obligativitatea achitării TVA-ului aferent onorariului avocațial cu titlu de cheltuieli judiciare, în această categorie fiind incluse doar onorariile avocaților”

Din această formulare s-ar putea trage concluzia că, atât din punctul de vedere al Ministerului Justiției, cât și din cel al UNBR, TVA-ul nu este inclus în onorariile agreate.

Concluzia este întărită de faptul că aceleași onorarii sunt achitate și în situațiile în care avocații nu sunt plătitori de TVA. Părțile au negociat onorariile fără TVA, sumele agreate fiind achitate oricărui avocat care participă, indiferent dacă este sau nu plătitor de TVA.

Deoarece Protocolul a fost semnat fără a se include TVA-ul în onorariile stabilite, fără a se face o diferență între onorariile care ar cuprinde TVA și cele care nu, atunci, în baza deciziei CJUE din cauza Tulică și Plavoșin, TVA-ul ar trebui suportat de Ministerul Justiției.

Prin intermediul unei astfel de acțiuni de recuperare a TVA, s-ar putea verifica dacă sunt sau nu îndeplinite condițiile din Decizia 6/2014. În situația în care:

– acțiunea conduce la recuperarea TVA, avocații plătitori vor fi obligați să aplice cota de TVA la baza de impozitare reprezentată de onorariile efectiv încasate.
– acțiunea nu conduce la recuperarea TVA, avocații plătitori vor fi obligați să aplice cota de TVA prin procedeul sutei mărite: TVA= (0,24x Onorariu)/1,24

3. Determinarea TVA aferentă serviciilor prestate după data de 01 Ianuarie 2016

Codul Fiscal 2016 reglementează chestiunea determinării bazei de impozitare în cadrul punctului 36 din Normele Metodologice. Principiul reținut de aceste prevederi este similar celui consacrat de CJUE și de Decizia 6/2014:

„36. Pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, respectiv cele care sunt supuse cotei standard de TVA sau cotelor reduse de TVA, prevăzute de art. 291 din Codul fiscal, taxa colectată se determină după cum urmează:

a) se aplică cota legală de TVA la contravaloarea livrării/prestării, în cazul în care rezultă că părțile au convenit că TVA nu este inclusă în contravaloarea livrării, sau în cazul în care contrapartida nu este stabilită de părți, ci este stabilită prin lege, prin licitație, printr-o hotărâre a instanței, sau alte situații similare, și nu include taxa;
b) contrapartida unei livrări de bunuri/prestări de servicii trebuie considerată ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată, taxa determinându-se prin aplicarea procedeului sutei mărite, respectiv 20 x 100 / 120 în cazul cotei standard și 19 x 100 / 119 începând cu data de 1 ianuarie 2017, 9 x 100 / 109 sau 5 x 100 / 105 în cazul cotelor reduse, în următoarele situații:

1. atunci când părțile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării/prestării;
2. în cazul livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii direct către populație pentru care nu este necesară potrivit legii emiterea unei facturi;
3. în orice situație în care contrapartida nu este stabilită de părți, ci este stabilită prin lege, prin licitație, printr-o hotărâre a instanței, sau alte situații similare, și include taxa sau nu există nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată;
4. atunci când prețul unui bun/serviciu a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul/prestatorul bunului/serviciului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată colectate pentru operațiunea supusă taxei, și furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la beneficiar taxa pe valoarea adăugată care ar fi trebuit colectată pentru operațiunea respectivă. Poate fi acceptată ca mijloc de probă a faptului că furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la beneficiar taxa pe valoarea adăugată, inclusiv o declarație pe propria răspundere a furnizorului.”

Ca și în cazul Codului Fiscal 2003, Codul Fiscal 2016 stabilește pașii ce ar trebui urmați pentru a se determina care este baza de impozitare, sintetizându-i astfel:

Pasul 1 – se va verifica dacă părțile, legea sau alte acte aplicabile, au considerat că TVA-ul este inclus sau nu în prețul serviciilor:

– Dacă nu este inclus, TVA-ul se va aplica la suma agreată/ stabilită și va fi datorată bugetului statului de către furnizor/ prestator. Conform Hotărârii din cauzele Tulică și Plavolin, acesta din urmă va avea însă dreptul să recupereze suma de la consumatorul final, care în cazul onorariilor este Ministerul Justiției.

– Dacă este inclus, TVA-ul se va determina prin procedeul sutei mărite și va fi datorat bugetului statului de către prestator.
– Dacă nu se poate stabili includerea/ neincluderea, se trece la pasul 2.

Pasul 2 – Se verifică dacă prestatorul are posibilitatea de a recupera TVA-ul de la beneficiar.

– Dacă TVA-ul se poate recupera de la beneficiar, atunci se va aplica regula de la Pasul 1, considerându-se că TVA-ul nu a fost inclus în preț. De altfel, singura situație în care se va putea recupera TVA-ul este cea în care se va putea dovedi că nu a fost inclus în preț.
– Dacă TVA-ul nu se poate recupera de la beneficiar, TVA-ul se va determina prin procedeul sutei mărite și va fi datorat bugetului statului de către prestator. Dovada imposibilității de recuperare se va putea face și printr-o declarație pe propria răspundere a prestatorului.

Astfel cum am detaliat mai sus, clauzele Protocolului, împreună cu aplicarea acestuia nediscriminatorie față de toți avocații, indiferent de înregistrarea acestora sau nu ca plătitori de TVA, precum și cu existența posibilității de inițiere a unor acțiuni de recuperare a acestor sume de la Ministerul Justiției, validează următoarele posibile demersuri ale avocaților afectați sau ale reprezentanților acestora:

1. Inițierea unor demersuri, judiciare și/ sau extra-judiciare, de recuperare a TVA-ului de la Ministerul Justiției pornind de la principiile CJUE din cauzele Tulică și Plavoșin, și

2. În situația recuperării TVA-ului, colectarea acestuia și achitarea lui către ANAF, iar

– În situația nerecuperării TVA-ului, determinarea acestuia prin procedeul sutei mărite:
– Pentru 2016: TVA=(0,2x Onorarii)/1,2
– Pentru 2015: TVA=(0,24x Onorarii)/1,24

În concluzie, avocații plătitori de TVA au următoarele posibilități:

1. Să urmeze pașii de mai sus pentru a determina care este cuantumul TVA datorat și a încerca recuperarea acestuia de la Ministerul Justiției, sau

2. Să depună o declarație pe propria răspundere cu privire la imposibilitatea recuperării TVA de la Minister, situație în care vor achita un TVA mai mic, determinat prin aplicarea procedeului sutei mărite”.

Sursa informației