(In)oportunitatea atragerii răspunderii solidare în materie fiscală în contextul existenței pe rol a unui dosar penal ce vizează aceeași faptă

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

Atragerea răspunderii solidare a asociaților și administratorilor apare ca fiind un resort pus la îndemâna organelor fiscale în vederea recuperării datoriilor bugetare ale societății.

Temeiul legal este cel prevăzut de art. 25 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc., potrivit căruia:

„(2) Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane:

d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale”.

În ultima vreme, acest resort a fost pus în aplicare indiferent de modalitatea în care obligațiile fiscale au fost acumulate de către societate și independent de realizarea unei analize asupra parcursului economic al societății.

Faptul că elementul esențial al procedurii de recuperare a datoriei îl reprezintă determinarea unui element de factură subiectivă, volitivă, intenția directă, nu a mai prezentat relevanță în optica organului fiscal, cu toate că practica judiciară, îndeosebi a instanței supreme^[1] este convergentă în acest sens.

În concret, analiza economică asupra modalității de acumulare a datoriei, precum și asupra posibilității reale de achitare a debitului s-a limitat doar la punctul în care organul fiscal constată că datoriile societății sunt mai mari decât activele (practic o analiză ce coincide constatării insolvabilității).

Ceea ce este criticabil este faptul că acest mijloc de recuperare a datoriei, care la originea sa a fost gândit ca o excepție de la regula răspunderii unei societății doar în limita capitalului social, este exercitat cu preponderență asupra unor societăți intrate deja în insolvență și în care administratorul judiciar/lichidatorul apreciază în raportul întocmit potrivit art. 97 din Legea nr. 85/2014 (raportul privind cauzele care au condus la starea de insolvență) că nu se poate reține vreo culpă față de persoanele implicate în societate.

O practică și mai recentă în materia atragerii răspunderii solidare este aceea în care ulterior unui control efectuat asupra societății este încheiat raportul de inspecție fiscală, este emisă decizie de impunere față de societate și concomitent este formulată plângere penală față de asociat/administrator pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005, totodată constituindu-se parte civilă cu suma din raport.

Societatea contestă în baza art. 7 din Legea nr. 554/2004 actul administrativ.

Organul fiscal suspendă soluționarea contestației prealabile în baza art. 277 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., potrivit căruia – „(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;”

Toate deciziile de suspendare a soluționării contestației în etapă administrativă prezintă aceeași motivare, anume că organul fiscal nu mai are competența să se pronunțe cu privire la legalitatea operațiunilor economice în raport de care debitul fiscal a fost stabilit prin actul de impunere, de vreme ce organele de urmărire penală au fost sesizate în acest sens și s-a dispus începerea urmăririi penale.

Suntem de acord cu această soluție, expresie evidentă a principiului penalul ține în loc civilul.

Cu toate acestea, acel act de impunere constituie titlu de creanță fiscală și ajuns la scadență titlu executoriu, context în care societatea este executată silit.

Neputând face față procedurii execuționale, societatea formulează cerere de deschidere a procedurii de insolvență.

În această situație, organul fiscal constată insolvabilitatea societății și procedează la atragerea răspunderii solidare a administratorului pentru suma din actul de impunere, față de care anterior formulase plângere penală și față de care se constituise parte civilă în procesul penal.

Această practică este pe deplin criticabilă.

Decizia apare ca fiind prematur emisă în condițiile în care debitul stabilit suplimentar debitoarei prin decizie de impunere a fost contestat, iar prin decizia de soluționare s-a dispus suspendarea soluționării acesteia până la soluționarea plângerii penale formulată de organul fiscal.

Odată demarată ancheta penală, de principiu orice pretenție civilă urmează a fi valorificată în cadrul procesului penal.

Așa cum la acest moment societatea nu poate învesti instanța de contencios administrativ cu soluționarea acțiunii având ca obiect anularea deciziei de impunere, toate apărările și probele urmând a fi administrate în cadrul procesului penal, în mod echivalent nici prejudiciul nu poate fi recuperat pe altă cale decât cea a procesului penal, ori ulterior printr-un demers separat în funcție de soluția ce urmează a fi pronunțată în fața organelor judiciare penale.

În continuarea acestui raționament, organului fiscal nu i se mai poate recunoaște o competență absolută în a stabili atitudinea subiectivă cu care debitele fiscale stabilite prin decizia de impunere au fost înregistrate odată ce:

− decizia de impunere nu a căpătat caracter definitiv, fiind formulată contestația prealabilă;

− posibilitatea debitoarei de a solicita anularea acesteia în fața instanței de contencios este paralizată, până la reluarea soluționării pe fond a contestației prealabile și numai ulterior definitivării unei soluții în fața instanței penale;

− în fața instanței penale, acțiunea civilă având ca obiect suma din decizia de impunere pune pe picior de egalitate juridică organul fiscal (parte civilă) cu subsemnatul în calitate de suspect.

Cu alte cuvinte, în raport de această ultimă precizare devine evident că în ipoteza în care pe rol se află un proces penal în care prejudiciul este reprezentat întocmai de suma stabilită prin act administrativ fiscal, singura în măsură să stabilească atât întinderea prejudiciului cât și forma de vinovăție este instanța penală.

Apare ca fiind diametral opus însăși cursului firesc al unui proces penal ca organul fiscal, la acest moment prematur, să se subroge în drepturile instanței penale și să emită un alt act administrativ (decizia de angajare a răspunderii) care nu reprezintă altceva decât un titlu executoriu ce creează raport direct între organul fiscal și subsemnat, odată ce aceeași finalitate o are deopotrivă dispozitivul sentinței penale prin care eventual se dispune obligarea mea pe latură civilă.

În definitiv, constituirea de parte civilă, în condițiile în care organul fiscal a considerat, în urma rapoartelor de inspecție fiscală că ar fi fost întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, presupune optarea pentru calea demersului penal, inclusiv sub aspectul recuperării debitului de persoanele ce se fac vinovate de acumularea acestuia.

A formula plângere penală, a se constitui parte civilă, a urmări recuperarea debitului pe această cale, presupune opțiunea organului fiscal, însă a emite și decizia de antrenare, practic încalcă principiul electauna via non datur recursus al alteram.

Ca și natură juridică, emiterea acestei decizii nu echivalează cu altceva decât cu exercitarea unei acțiuni civile față de administrator, acțiune civilă ce nu ar fi trebuit exercitată decât în urma unei soluții penale, întrucât conform art. 28 C. proc. pen., hotărârea instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile cu privire la faptă și persoană.

Organul fiscal nu trebuia să procedeze la o analiză a condițiilor răspunderii civile delictuale și implicit să emită această decizie întrucât aceste elemente vor fi analizate în dosarul penal.

Nulitatea unei astfel de decizii de antrenare se circumscrie ipotezei de inoportunitate a actului administrativ.

Instanțele de contencios învestite cu soluționarea unei astfel de cereri se pot pronunța pe oportunitatea emiterii unui act administrativ^[2].

Excesul de oportunitate este stabilit de judecător prin raportare la scopul legii si care poate conduce la excesul de putere, care este definit in art. 2 alin. (1) lit. m) din Legea nr. 554/2004 ca fiind „exercitarea dreptului de apreciere al autorităților publice prin încălcarea limitelor competenței prevăzute de lege sau prin încălcarea drepturilor și libertăților cetățenilor”.

Judecătorul poate analiza și elementele de oportunitate, când apreciază că acestea întregesc elementele legalității, mergând pe ideea ca scopul legii (interesul public) este întotdeauna un element de legalitate, iar mijloacele pentru atingerea acestui scop sunt aspecte ce țin de oportunitate.

Continuând acest raționament, examenul de oportunitate trebuie realizat în raport de natura deciziei de atragere a răspunderii solidare, ca fiind o formă specială a răspunderii civile delictuale.

Nu există dispoziții speciale care să reglementeze raportul dintre răspunderea solidară în materie fiscală și răspunderea penală, prin urmare urmând a se aplica aceleași reguli și principii.

De altfel, în afară de cadrul special cu privire la prejudiciu (reprezentat de obligația fiscală) și fapta ilicită caracteristică (neplata sau declararea obligației fiscale) Codul de procedură fiscală nu reglementează o altfel de analiză, derogatorie de la cea generală în materie de răspundere civilă delictuală.

Ca atare, în momentul în care un principiu de bază precum penalul ține în loc civilul, ce se manifestă în primă fază chiar din inițiativa organului fiscal, pentru ca mai apoi acest principiu să fie încălcat tot de către acesta, instanțelor de judecată trebuie să li se recunoască posibilitatea să corijeze acest dezechilibru.