Decizia ÎCCJ (Complet DCD/CAF) nr. 27/2017 (M. Of. nr. 510/03.07.2017): Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau excavări

B. Cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării

79. . Printr-o primă chestiune supusă dezlegării în procedura reglementată de art. 519 din Codul de procedură civilă, formulată în cadrul acțiunii în anulare a dispozițiilor pct. 134 alin. (2) din Normele metodologice, instanța de trimitere întreabă dacă, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 267 alin. (4) din Codul fiscal, pct. 134 alin. (1) și (4) din Normele metodologice, art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991 și art. 15 și 44 din Legea nr. 85/2003, pot fi percepute mai multe taxe pentru aceeași activitate, dar de către autorități diferite.

80. Înalta Curte de Casație și Justiție constată că se impune reformularea întrebării, în sensul eliminării din cuprinsul său a referirii la dispozițiile pct. 134 din Normele metodologice, față de împrejurarea că acestea constituie chiar obiectul cererii de anulare formulate de reclamantă în cadrul litigiului de fond.

81. Or, așa cum s-a arătat în cele ce precedă, una dintre condițiile de admisibilitate a sesizării în procedura prevăzută de art. 519 din Codul de procedură civilă este ca soluționarea pe fond a cauzei pendinte să depindă de lămurirea chestiunii de drept invocate, scopul acestui mecanism procedural fiind acela de a da doar rezolvări de principiu chestiunilor de drept de a căror interpretare depinde soluționarea pe fond a cauzei, iar nu tranșarea în concret a aspectelor litigioase aflate pe rolul instanței de trimitere. În cauză însă chestiunea de drept invocată în cadrul primei întrebări din sesizare constituie, în partea referitoare la dispozițiile pct. 134 din Normele metodologice, însuși obiectul cererii de chemare în judecată, iar nu doar o chestiune de drept de a cărei lămurire să depindă soluționarea acesteia.

82. Normele de drept supuse interpretării (forma în vigoare la data sesizării instanței de fond cu acțiunea în anulare):

– Art. 267 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

„(4) Taxa pentru eliberarea autorizației de foraje sau excavări necesară studiilor geotehnice, ridicărilor topografice, exploatărilor de carieră, balastierelor, sondelor de gaze și petrol, precum și altor exploatări se calculează înmulțind numărul de metri pătrați de teren afectat de foraj sau de excavație cu o valoare stabilită de consiliul local de până la 8 lei”.

– Art. 3 lit. e) din Legea nr. 50/1991, conform cărora autorizația de construire se eliberează pentru: „e) lucrări de foraje și excavări necesare în vederea efectuării studiilor geotehnice, prospecțiunilor geologice, exploatărilor de cariere, balastiere, sonde de gaze și petrol, precum și alte exploatări de suprafață sau subterane”.

– Art. 15 și 44 din Legea nr. 85/2003:

„Art. 15. – Explorarea se realizează pe baza unei licențe exclusive acordate pentru oricare dintre resursele minerale descoperite în perimetru, la cerere, persoanelor juridice române sau străine interesate”.

„Art. 44. – (1) Titularii licențelor/permiselor sunt obligați la plata către bugetul de stat a unei taxe pentru activitatea de prospecțiune, explorare și exploatare a resurselor minerale, precum și a unei redevențe miniere.

(2) Taxa anuală pentru activitatea de prospecțiune se stabilește la 341 lei/km².

(3) Taxa anuală pentru activitatea de explorare se stabilește la 1.367 lei/km²; aceasta se dublează după 2 ani și devine de 5 ori mai mare după 4 ani.

(4) Taxa anuală pentru activitatea de exploatare se stabilește la 34.180 lei/km².

(5) Valoarea taxelor prevăzute la alin. (2) – (4) va fi reactualizată anual, la propunerea autorității competente, prin hotărâre a Guvernului, în funcție de rata inflației.

(6) Taxele prevăzute la alin. (2) – (4) se datorează anual și se plătesc anticipat pentru anul viitor, până la data de 31 decembrie a anului în curs”.

83. În vederea interpretării normelor legale precitate urmează a se analiza, pe de o parte, regimul de autorizare aplicabil activității de realizare a lucrărilor de amenajare a unui lac de agrement, lucrări în cursul cărora s-au realizat și excavări de pietriș și nisip (activitate la care face referire reclamanta), iar, pe de altă parte, obligațiile de plată către bugetele publice ca urmare a desfășurării activității sus-arătate.

a) Regimul de autorizare aplicabil

84. Activitatea de realizare a lucrărilor de amenajare a unui lac de agrement urmează regimul general al autorizării oricăror lucrări de construcții, stabilit de Legea nr. 50/1991, în timp ce activitatea de exploatare a nisipului și pietrișului, în sensul Legii nr. 85/2003, este supusă autorizării în condițiile stabilite prin legea specială pentru activitatea de exploatare a resurselor minerale.

– Regimul de autorizare reglementat de Legea nr. 50/1991

85. Potrivit art. 2 alin. (1) din Legea nr. 50/1991, „Autorizația de construire constituie actul final de autoritate al administrației publice locale pe baza căruia este permisă executarea lucrărilor de construcții corespunzător măsurilor prevăzute de lege referitoare la amplasarea, conceperea, realizarea, exploatarea și postutilizarea construcțiilor”.

86. Potrivit art. 3 alin. (1) din Legea nr. 50/1991 „Construcțiile civile, industriale, agricole, cele pentru susținerea instalațiilor și utilajelor tehnologice, pentru infrastructură de orice fel sau de oricare altă natură se pot realiza numai cu respectarea autorizației de construire (…)”, fiind inclusă o listă de lucrări pentru care este necesară obținerea autorizației de construire [lit. a) – i)].

87. Art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991 face referire la: „lucrări de foraje și excavări necesare pentru efectuarea studiilor geotehnice și a prospecțiunilor geologice, proiectarea și deschiderea exploatărilor de cariere și balastiere, a sondelor de gaze și petrol, precum și a altor exploatări de suprafață, subterane sau subacvatice.”

88. Din modul de redactare a prevederilor art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991 rezultă că lucrările de foraje și excavații la care textul legal se referă sunt auxiliare unor activități determinate, respectiv efectuarea studiilor geotehnice și a prospecțiunilor geologice, proiectarea și deschiderea exploatărilor de cariere și balastiere, a sondelor de gaze și petrol, precum și a altor exploatări de suprafață, subterane sau subacvatice.

89. Totodată, având în vedere prevederile art. 1 alin. (1), ale art. 2 alin. (1) și ale art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991, lucrările de foraje și excavări pot fi executate numai pe baza unei autorizații de construire, în măsura în care sunt auxiliare efectuării studiilor geotehnice și prospecțiunilor geologice, proiectării și deschiderii exploatărilor de cariere și balastiere, a sondelor de gaze și petrol, precum și a altor exploatări de suprafață/subterane sau subacvatice.

90. În baza acelorași prevederi din Legea nr. 50/1991, dacă pe lângă lucrările de foraje sau excavări auxiliare efectuării studiilor geotehnice și prospecțiunilor geologice sau proiectării și deschiderii de exploatări sunt realizate și alte lucrări de construcții dintre cele enumerate la alte litere ale art. 3 alin. (1) din Legea nr. 50/1991, pentru aceste din urmă lucrări va fi necesară o altă autorizație de construire, distinctă de autorizația obținută pentru lucrările de foraj sau excavări.

91. Toate activitățile reunite în enumerarea din art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991 au în comun faptul că sunt desfășurate în legătură cu explorarea și exploatarea resurselor minerale, aflate în proprietatea exclusivă a statului. În aceste condiții, desfășurarea de către orice persoană a unor lucrări de foraje sau excavări în vederea explorării sau exploatării resurselor minerale, astfel cum aceste resurse sunt definite de Legea nr. 85/2003, determină aplicarea prevederilor acestei din urmă legi în ceea ce privește desfășurarea lucrărilor respective.

– Regimul de autorizare reglementat de Legea nr. 85/2003

92. Desfășurarea activităților de exploatare a resurselor minerale este reglementată de Legea nr. 85/2003, în cuprinsul căreia activitatea minieră este definită ca fiind „ansamblul de lucrări privind prospecțiunea, explorarea, dezvoltarea, exploatarea, prepararea/prelucrarea, concentrarea, comercializarea produselor miniere, conservarea și închiderea minelor, inclusiv lucrările aferente de refacere și reabilitare a mediului” (art. 3 pct. 1).

93. Potrivit art. 13 din Legea nr. 85/2003, resursele minerale se pun în valoare prin activități miniere care se concesionează persoanelor juridice române sau străine sau se dau în administrare instituțiilor publice de către Agenția Națională pentru Resurse Minerale.

94. Art. 3 pct. 8 din Legea nr. 85/2003 definește concesiunea minieră ca fiind operațiunea juridică prin care statul, reprezentat de Agenția Națională pentru Resurse Minerale, în calitate de concedent, transmite pentru o perioadă determinată unei persoane, în calitate de concesionar, dreptul și obligația de a executa, pe riscul și cheltuiala proprie, activități miniere având ca obiect resursele minerale, în schimbul unei redevențe miniere pentru exploatare și a unei taxe pe activitatea de prospecțiune, explorare și exploatare a resurselor minerale.

95. Concesiunea resurselor minerale are în vedere 3 tipuri de activități: de prospecțiune, de explorare și de exploatare, fiecare dintre acestea având un regim de autorizare distinct.

96. Astfel, activitatea de prospecțiune, potrivit art. 14 din Legea nr. 85/2003, constă într-un ansamblu de studii și lucrări de suprafață care se realizează pe baza unui permis neexclusiv pentru identificarea posibilităților existenței unor acumulări de resurse minerale.

97. Explorarea resurselor minerale, conform art. 15 din Legea nr. 85/2003, se realizează pe baza unei licențe de explorare, eliberată la cerere, scopul lucrărilor de explorare fiind acela de a fundamenta decizia cu privire la oportunitatea valorificării zăcământului.

98. Exploatarea resurselor minerale se realizează, potrivit art. 18 alin. (1) din Legea nr. 85/2003, pe baza licenței de exploatare, activitatea de exploatare fiind definită de art. 3 pct. 11 din Legea nr. 85/2003 ca „ansamblul de lucrări executate în subteran și/sau la suprafață pentru extragerea resurselor minerale, prelucrarea și livrarea acestora în forme specifice”. Prin excepție, conform art. 28 din Legea nr. 85/2003, exploatarea anumitor resurse minerale, respectiv rocile utilizabile în construcții și acumulările de turbă [art. 28 alin. (1)], nisipuri și pietrișuri din albiile minore ale râurilor [art. 28 alin. (2)] și recuperarea aurului din aluviuni [art. 30 alin. (1)], se poate face pe baza unui permis de exploatare, fără a mai fi necesară obținerea unei licențe de exploatare.

99. În speță, exploatarea nisipului și pietrișului s-a realizat în baza unor permise de exploatare, activitatea supusă autorizării prin reglementarea obligativității obținerii permisului de exploatare, în condițiile art. 28 din Legea nr. 85/2003, fiind, astfel, exploatarea resurselor minerale.

100. Față de considerentele arătate, sub aspectul regimului de autorizare incident în cauză, se poate concluziona că activitatea de amenajare a unui lac de agrement care presupune și realizarea de excavări într-un strat de roci utile, care trebuie îndepărtate, este compusă din două activități care trebuie supuse unui regim de autorizare distinct, respectiv activitatea de construire propriu-zisă, supusă autorizării conform art. 3 alin. (1) lit. a) sau c) din Legea nr. 50/1991, și activitatea de excavare necesară exploatării unor resurse minerale (în speță, nisip și pietriș), supusă autorizării conform art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991, respectiv art. 28 din Legea nr. 85/2003.

101. Chiar dacă lucrările de excavare au fost inițial destinate realizării unei lucrări de construire – amenajare lac, autorizată în condițiile Legii nr. 50/1991, existența resurselor minerale și exploatarea acestora în sensul Legii nr. 85/2003 atrag incidența prevederilor art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991, care reglementează obligativitatea autorizării separate a acestor lucrări de excavare aferente exploatării de resurse minerale.

102. Aparent, lucrările de excavare destinate exploatării de resurse minerale sunt supuse unei duble autorizări, însă cele două autorizații vizează un scop diferit, având temeiuri juridice distincte și beneficiari diferiți. Astfel, în timp ce autorizația emisă de autoritățile locale, în condițiile Legii nr. 50/1991, are ca scop verificarea respectării condițiilor de desfășurare a lucrărilor din perspectiva impactului asupra comunității și infrastructurii locale, autorizația emisă de Agenția Națională pentru Resurse Minerale – instituție publică centrală – are ca scop verificarea respectării condițiilor stabilite prin actele normative incidente pentru exploatarea resurselor minerale.

b) Obligațiile fiscale incidente

103. Obligațiile fiscale născute în legătură cu desfășurarea activității de amenajare a unui lac de agrement, în cadrul căruia s-au realizat excavări de nisip și pietriș, sunt reglementate de Codul fiscal, respectiv de Legea nr. 85/2003.

– Obligații fiscale reglementate de Codul fiscal

104. Capitolul V „Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor și a autorizațiilor” din titlul IX „Impozite și taxe locale” din Codul fiscal reglementează mai multe categorii de taxe percepute de autoritățile locale pentru emiterea de către aceste autorități a unor acte administrative, cum sunt: certificate, avize și autorizații. În cadrul acestui capitol, art. 267, intitulat „Taxa pentru eliberarea certificatelor de urbanism, a autorizațiilor de construire și a altor avize asemănătoare”, reglementează taxele percepute pentru eliberarea unor autorizații și certificate, printre care cele două autorizații care fac obiectul prezentei analize – autorizația de foraje sau excavări, respectiv autorizația de construire.

105. Analizând prevederile art. 3 alin. (1) din Legea nr. 50/1991, respectiv pe cele ale art. 267 din Codul fiscal, se poate observa existența unei corespondențe parțiale între cele două reglementări, în sensul că art. 267 din Codul fiscal instituie taxe diferite pentru eliberarea autorizațiilor de construire prin raportare la anumite categorii de lucrări de construcții, enumerate de art. 3 alin. (1) din Legea nr. 50/1991.

106. În ceea ce privește activitatea ce face obiectul prezentei analize, având în vedere dispozițiile art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991, potrivit cărora pentru activitatea de foraj și excavare este necesară obținerea unei autorizații de construire, precum și art. 267 alin. (4) din Codul fiscal, care reglementează obligațiile fiscale născute în legătură cu emiterea autorizațiilor la care face referire art. 3 alin. (1) din Legea nr. 50/1991, apare cu evidență faptul că autorizația de foraje și excavări prevăzută de Codul fiscal este autorizația de construire la care face referire art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991.

107. Prin urmare, taxa de foraj sau excavare este concepută ca o taxă locală unică, ce se plătește în vederea obținerii autorizației de construire reglementate de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991, se calculează în raport cu numărul de metri pătrați de teren afectat de prospecțiunile anterioare exploatărilor și se virează în bugetul local.

– Obligații fiscale reglementate de Legea nr. 85/2003

108. Spre deosebire de taxa locală reglementată de Codul fiscal, art. 28 alin. (3) din Legea nr. 85/2003 statuează că pentru eliberarea permisului de exploatare solicitantul va trebui să plătească taxa pe activitatea de exploatare, redevența minieră trimestrială pe parcursul valabilității permisului [art. 45 alin. (4) din Legea nr. 85/2003] și garanția financiară pentru refacerea mediului.

109. Aceleași obligații de plată legate de emiterea permisului de exploatare sunt detaliate de art. 44 alin. (1) din Legea nr. 85/2003, conform căruia „Titularii licențelor/permiselor sunt obligați la plata către bugetul de stat a unei taxe pentru activitatea de prospecțiune, explorare și exploatare a resurselor minerale, precum și a unei redevențe miniere”, și de alineatele următoare, care stabilesc valoarea taxei de exploatare datorate pentru fiecare categorie de resurse minerale și modalitatea de plată, respectiv de art. 45 din aceeași lege, care detaliază modalitatea de calcul și de plată a redevenței miniere pentru fiecare categorie de resurse minerale.

110. Se impune precizarea că art. 49 din Legea nr. 85/2003 stabilește cu titlu general că „Plata taxelor, tarifelor și a redevențelor prevăzute în prezenta lege nu îl scutește pe titularul licenței/permisului de plata obligațiilor bugetare datorate conform legislației fiscale în vigoare”.

111. Având în vedere prevederile din Legea nr. 85/2003 precitate, se poate observa că realizarea unor lucrări dintre cele prevăzute de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991, în speță lucrări de excavare în vederea exploatării unor resurse minerale [respectiv roci utile, dintre cele menționate de art. 28 alin. (1) sau (2) din Legea nr. 85/2003], este permisă numai în baza unui permis de exploatare, emis de autoritățile competente, realizarea acestor lucrări dând naștere unor obligații de plată către bugetul de stat a unei taxe pentru activitatea de exploatare și a unei redevențe miniere.

112. În ceea ce privește raportul dintre taxa datorată bugetului local pentru eliberarea autorizației de realizare a lucrărilor de excavare în vederea exploatării de resurse minerale (o formă specială de autorizație de construire) și taxa pentru activitatea de exploatare, acestea sunt datorate unor bugete diferite și au un obiect diferit. Astfel, taxa datorată bugetului local este percepută pentru eliberarea autorizației care permite excavarea, în timp ce taxa percepută la bugetul de stat este datorată pentru desfășurarea activității propriu-zise de exploatare, de extragere a resurselor minerale.

113. Concluzionând, se apreciază că nu există o dublă impunere pentru activitatea de excavare/foraj, prin dispozițiile art. 267 alin. (4) din Codul fiscal fiind instituită o singură taxă pentru eliberarea autorizației de foraje sau excavări, care se calculează raportat la numărul de metri pătrați de teren afectat efectiv de foraj sau excavație, iar nu la suprafața ocupată pentru activitatea de exploatare. Totodată, taxa pentru obținerea autorizației de foraje sau excavații pentru efectuarea de studii geotehnice este diferită de taxa de exploatare reglementată de Legea minelor, având temeiuri juridice diferite și beneficiari diferiți.

114. Astfel, în raport cu premisa caracterului special al Legii nr. 85/2003 față de norma generală aplicabilă în materie (Codul fiscal), se apreciază că taxa pentru eliberarea autorizației de foraje sau excavări, aferentă activității prevăzute de art. 267 alin. (4) din Codul fiscal, și taxa pentru activitatea de prospecțiune, explorare și exploatare a resurselor minerale, precum și redevența minieră, prevăzute de art. 44 din Legea nr. 85/2003, nu se exclud una pe cealaltă, putând avea caracter complementar, raportat la baza legală de referință, modalități de calcul diferite și beneficiari diferiți ai acestora.

Prin Decizia nr. 27/2017, ÎCCJ (Complet DCD/CAF) a admis sesizarea formulată de Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal, prin Încheierea din 15 decembrie 2016, în Dosarul nr. 628/59/2014, privind pronunțarea unei hotărâri prealabile și, în consecință, stabilește că:

În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 267 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 3 lit. e) din Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu modificările și completările ulterioare, și art. 15 și 44 din Legea minelor nr. 85/2003, cu modificările și completările ulterioare, taxa pentru eliberarea autorizației de foraje sau excavări este datorată independent de existența taxei anuale pentru activitatea de prospecțiune, explorare și exploatare a resurselor minerale și redevența minieră.

Respinge, în rest, sesizarea ca inadmisibilă.