Contract de împrumut la termen. Impozit pe veniturile obținute în România de persoane juridice nerezidente. Recurs (NCPC, C. fisc.)

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

Dec. ÎCCJ (SCAF) nr. 2881/2015

NCPC: art. 304 pct. 3, art. 10 alin. (3), art. 137; C. fisc. : art. 113, art. 114, art. 115 alin. (1) lit. b), art. 116 alin. (1), alin. (2) lit. a) și alin. (5), art. 116^1, art. 118; Constituția României: art. 1 alin. (5), art. 148 alin. (2); Convenția între Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei: art. 11 pct. 2,  art. 24; TUE: art. 56, art. 63; Acordul privind SEE: art. 36, art. 40

Intimata – reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., cu o acțiune vizând legalitatea debitelor stabilite prin decizia de impunere nr. F-BV 1083 din 23 decembrie 2011, constând în impozit pe veniturile obținute în România de persoanele juridice nerezidente în perioada 1 iulie 2007 – 31 decembrie 2010, în cuantum de 1.695.506 lei și majorări de întârziere în sumă de 1.381.100 lei, calculate pentru perioada 25 ianuarie 2008 – 19 decembrie 2011.

Contestația administrativă formulată de intimata – reclamantă anterior sesizării instanței a fost respinsă prin Decizia nr. 314/9 iulie 2012, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov.

Analizând cu prioritate motivul de recurs prevăzut în art. 304 pct. 3 C. proc. civ., Înalta Curte constată că prin încheierea din data de 14 decembrie 2012, Curtea de Apel București a respins excepția necompetenței sale teritoriale, reținând că în speță a fost respectată norma de competență alternativă cuprinsă în art. 10 alin. (3) C. proc. civ., pentru că la data sesizării instanței, reclamanta avea sediul social în București, conform certificatului emis de Registrul Comerțului, (certificat de înregistrare emis de Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul București).

Acest considerent nu a fost combătut cu argumente punctuale în recurs, partea făcând referire generală la sediul anterior din Brașov pe care l-a avut societatea vizată de actele administrative-fiscale pe care le-a întocmit Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov.

În plus, Înalta Curte reține că prin aceeași încheiere, prima instanță a unit cu fondul excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale Fiscale, în temeiul art. 137 C. proc. civ., considerând că este necesară examinarea unor probe care vizează fondul cauzei, inclusiv ordinul de delegare emis către Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov.

Prin urmare, cu toate că în final excepția lipsei calității procesuale pasive a fost admisă, pe tot parcursul judecății de fond Agenția Națională de Administrare Fiscală a fost parte în proces și, având sediul în București, a concurat la atragerea competenței Curții de Apel București.

În ceea ce privește fondul raportului de drept fiscal în litigiu, Înalta Curte reține că, din probele administrate în cauză, rezultă că la data de 26 iulie 2007, societatea reclamantă, în calitate de debitor, a încheiat cu SC B. SA din Belgia, în calitate de creditor, un contract de împrumut la termen, autentificat, pentru suma de 30.000.000 Euro. Acest contract a fost modificat ulterior prin șase acte adiționale, prin care suma globală a împrumutului a fost majorată periodic, prin înglobarea dobânzilor capitalizate generate de împrumutul la termen în baza art. 5 din contract, astfel cum a fost modificat prin actul adițional nr. 1 din 01 mai 2008, conform căruia dobânzile urmau a fi capitalizate, iar rambursarea lor se va face în momentul rambursării capitalului, la sfârșitul proiectului.

Cu ocazia inspecției fiscale s-a constatat că SC A. SRL a înregistrat în contabilitate sume brute datorate ca dobânzi în cuantum total de 16.955.061,82 lei până la data de 31 decembrie 2010 și a fost calculat impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți, prin aplicarea cotei de 10% asupra acelei sume, în baza art. 113, art. 114, art. 115 alin. (1) lit. b), art. 116 alin. (1), alin. (2) lit. a) și alin. (5), art. 118 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cu modificările și completările ulterioare, conform cărora:

– art. 113 „Nerezidenții care obțin venituri impozabile din România au obligația de a plăti impozit conform prezentului capitol și sunt denumiți în continuare contribuabili”.

– art. 114 „Impozitul stabilit prin prezentul capitol, denumit în continuare impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți, se aplică asupra veniturilor brute impozabile obținute din România”.

– art. 115 „Veniturile impozabile obținute din România, indiferent dacă veniturile sunt primite în România sau în străinătate, sunt:

b) dobânzi de la un rezident;”.

– art. 116 „(1) Impozitul datorat de nerezidenți pentru veniturile impozabile obținute din România se calculează, se reține și se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de venituri.

(2) Impozitul datorat se calculează prin aplicarea următoarelor cote asupra veniturilor brute:

a) 10% pentru veniturile din dobânzi și redevențe, dacă beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoană juridică rezidentă într-un stat membru sau un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru, situat într-un alt stat membru. Această cotă de impunere se aplică în perioada de tranziție, de la data aderării României la Uniunea Europeană și până la data de 31 decembrie 2010, cu condiția ca beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevențelor să dețină minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin 2 ani, care se încheie la data plății dobânzii redevențelor;

(5) Impozitul se calculează, respectiv se reține în momentul plății venitului și se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul”.

Art. 118 coroborarea prevederilor C. fisc. cu cele ale convențiilor de evitare a dublei impuneri:

„(1) În înțelesul art. 116, dacă un contribuabil este rezident al unei țări cu care România a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și capital, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obținut de către acel contribuabil din România nu poate depăși cota de impozit prevăzută în convenție, care se aplică asupra acelui venit, potrivit alin. (2). În situația în care cotele de impozitare din legislația internă sunt mai favorabile decât cele din convențiile de evitare a dublei impuneri se aplică cotele de impozitare mai favorabile”.

Cota de 10% a fost menținută și în forma ulterioară a art. 116 alin. (2) lit. a).

În motivarea soluției de admitere a acțiunii și anulare a actelor fiscale, cu privire la sumele în litigiu, prima instanță a reținut, pe de o parte, că potrivit art. 116 alin. (5) C. fisc., impozitul este datorat la data plății venitului, operațiune care în speță nu a fost efectuată, de vreme ce dobânzile urmau a fi plătite abia la finalul proiectului.

Acest considerent nu va fi reținut de instanța de control judiciar, pentru că prin capitalizarea dobânzilor aferente împrumutului contractat și includerea valorii lor în suma globală împrumutată, a intervenit o transformare a obligației de plată a dobânzilor într-un nou împrumut, la rândul lui purtător de dobânzi, ceea ce echivalează cu o plată pentru care se datorează impozit pe veniturile nerezidenților .

Pe de altă parte, s-a reținut că autoritățile fiscale nu au aplicat corect legislația în vigoare în perioada vizată de inspecția fiscală, pentru că au folosit sintagma „dobânzi capitalizate”, în condițiile în care această noțiune nu era prevăzută în articolele invocate ca temei al impunerii. Și acest argument va fi înlăturat de instanța de control judiciar, pentru că operațiunea de „capitalizare” a dobânzilor este prevăzută în actul adițional nr. 1 la contractul de împrumut încheiat între intimata – reclamantă și societatea nerezidentă, autoritatea fiscală nefăcând altceva decât să interpreteze și să aplice prevederile art. 116 alin. (2) lit. a) din C. fisc., care se referă la veniturile din dobânzi și redevențe, la starea de fapt fiscală stabilită pe baza clauzelor contractuale și a înregistrărilor din evidențele contabile.

De asemenea, Înalta Curte are în vedere că art. 11 pct. 2 din Convenția între Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, ratificată prin Legea nr. 126/1996, prevede posibilitatea impozitării prin reținere la sursă a veniturilor din dobânzi în statul contractant din care provin, într-un procent maxim de 10% din suma brută a dobânzilor ca impozitul perceput asupra acestor venituri să fie dedus sin impozitul datorat în celălalt stat, potrivit regulilor cuprinse în art. 24 din Convenție.

Un raționament similar se regăsește în practica anterioară a Înaltei Curți, în deciziile nr. 1154 din 19 martie 2008 și nr. 4676 din 4 decembrie 2014.

Înlăturarea unora dintre considerentele care au fundamentat convingerea primei instanțe nu atrage însă de plan o reformarea soluției de admitere a acțiunii, având în vedere împrejurările ce vor fi expuse în continuare.

Pe parcursul soluționării cauzei, prin O.U.G. nr. 6/2015 (M. Of. nr. 250 din 14 aprilie 2015), în C. fisc. a fost introdus art. 116^1, cu denumirea marginală „Tratamentul fiscal al veniturilor din dobânzi obținute în România de persoane juridice rezistente într-un stat membru al Uniunii Europene”, având următorul conținut:

Art. 116^1 – „(1) Veniturile reprezentând dobânzi obținute din România de o persoană juridică rezidentă într-un stat membru al Uniunii Europene sau al Spațiului Economic European, stat cu care România are încheiată o convenție pentru evitarea dublei impuneri, cu excepția dobânzilor care intră sub incidența prevederilor cap. IV din prezentul titlu, se impun cu cota și în condițiile prevăzute de convenția aplicabilă, dacă persoana juridică prezintă un certificat de rezidență fiscală valabil.

(2) Persoana juridică rezidentă într-un stat membru al Uniunii Europene sau al Spațiului Economic European, care obține venituri reprezentând dobânzi în condițiile prevăzute la alin. (1), poate opta pentru regularizarea impozitului plătit conform alin. (1) prin declararea și plata impozitului pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri, conform regulilor stabilite în titlul II. Impozitul reținut la sursă potrivit alin. (1) constituie plată anticipată în contul impozitului pe profit și se scade din impozitul pe profit datorat.

(3) Constituie plată anticipată în contul impozitului pe profit și se scade din impozitul pe profit datorat și impozitul reținut la sursă conform prevederilor art. 116 în condițiile în care persoana juridică rezidentă într-un stat membru al Uniunii Europene sau al Spațiului Economic European, stat cu care România are încheiată o convenție pentru evitarea dublei impuneri, prezintă certificatul de rezidență fiscală ulterior realizării venitului.

(4) Veniturile reprezentând dobânzi obținute din România de o persoană juridică rezidentă într-un stat al Uniunii Europene sau al Spațiului Economic European cu care România nu are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri se impun conform prevederilor art. 116. Dacă persoana juridică prevăzută în prezentul alineat este rezidentă a unui stat din Uniunea Europeană sau din Spațiul Economic European cu care este încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informații, această persoană poate opta pentru regularizarea impozitului plătit conform prevederilor art. 116 prin declararea și plata impozitului pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri, conform regulilor stabilite în titlul II. Impozitul reținut la sursă conform prevederilor art. 116 constituie plată anticipată în contul impozitului pe profit și se scade din impozitul pe profit datorat”.

Printre elementele menționate în preambulul ordonanței de urgență drept motive ale necesității adoptării sale figurează și necesitatea implementării măsurii care are drept scop soluționarea cazului de încălcare a dreptului Uniunii Europene în materia libertății de a presta servicii și a libertății de circulație a capitalului în cazul persoanelor juridice străine care obțin venituri de natura dobânzilor din România.

Motivul este detaliat în nota de fundamentare a O.U.G. nr. 6/2015, care afirmă necesitatea îndeplinirii obligațiilor care îi revin României, în calitate de stat membru, potrivit art. 56 și 63 Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene și art. 36 și 40 din Acordul privind SEE, privind implementarea unor măsuri în vederea soluționării cauzei nr. 2009/4343, având ca obiect nerespectarea prevederilor referitoare la impozitarea dobânzilor plătite din România entităților nerezidente, cu efectul încălcării libertății de a presta servicii și a liberei circulații a capitalului prin discriminarea creată între entitățile juridice rezidente în România, impozitate cu o cotă aplicată venitului net, și entitățile juridice nerezidente, în cazul cărora cota de impozitare se aplică venitului brut, fără posibilitatea deducerii cheltuielilor profesionale.

Prin noile prevederi introduse în C. fisc. s-a urmărit ca persoanele juridice nerezidente care se consideră discriminate de aplicarea regimului fiscal oferit de convențiile pentru evitarea dublei impuneri să aibă un drept de opțiune pentru aplicarea sistemului de declarare și plată a impozitului pe profit, conform regulilor aplicabile persoanelor juridice rezidente care obțin venituri dobânzi.

Este adevărat că, de regulă, o normă juridică nouă nu produce efecte asupra unei situații juridice epuizate, dar în speță prezintă relevanță împrejurarea că, prin adoptarea O.U.G. nr. 6/2015, intervenită până la soluționarea irevocabilă a prezentului litigiu, Guvernul României a acceptat existența cazului de încălcare a dreptului Uniunii, avut în vedere de avizul motivat al Comisiei Europene nr. 2009/4343, privind caracterul discriminatoriu al tratamentului fiscal aplicat persoanelor juridice nerezidente care obțin venituri din dobânzi.

Această încălcare nu poate rămâne fără efecte în cauza dedusă judecății, pentru că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, începând cu Cauza 6 din 62 ( Van Gend en Loos), s-a reținut că statele au recunoscut dreptului comunitar o autoritate susceptibilă de a fi invocată de către resortisanții lor în fața acestor instanțe.

De aici se poate trage concluzia că Uniunea constituie o nouă ordine juridică de drept internațional, în beneficiul căreia statele și-au limitat drepturile suverane, chiar dacă într-un număr restrâns de domenii, și ale cărei subiecte sunt nu numai statele membre, ci și resortisanții acestora.

Independent de legislația statelor membre, dreptul Uniunii Europene nu dă naștere numai la obligații în sarcina particularilor, ci intenționează și să le confere drepturi care intră în patrimoniul lor juridic.

Aceste drepturi iau naștere nu numai atunci când sunt conferite în mod expres prin Tratat, ci și în virtutea obligațiilor pe care Tratatul le impune într-un mod bine definit atât particularilor, cât și statelor membre și instituțiilor europene.

Prin hotărâri ale Curții s-au stabilit trăsăturile definitorii ale dreptului european, și anume:

– prioritatea normelor europene;

– efectul direct al normelor europene în fața instanțelor naționale;

– obligația de interpretare a dreptului intern conform dreptului comunitar;

– autonomia procedurală națională în aplicarea dreptului european;

– repararea prejudiciilor cauzate persoanelor prin încălcarea normelor comunitare de către stat.

Cât privește sfera subiectelor ținute a respecta dreptul european, potrivit considerentelor citate din Hotărârea Van Gend en Loos, aceștia nu pot fi decât toți resortisanții statului național și, evident, autoritățile statale.

La aceeași concluzie se ajunge și indirect, din coroborarea art. 1 alin. (5) din Constituție (respectarea Legii fundamentale este obligatorie) cu art. 148 alin. (2) din Constituție (care consacră, la rândul său, principiul aplicării prioritare a dreptului european față de dispozițiile contrare din legile interne), ceea ce înseamnă că însăși Constituția României obligă la respectarea dreptului european și la recunoașterea priorității acestuia.

În privința prerogativelor instanțelor de judecată învestite de a aplica cu prioritate dreptul european și de a nu recunoaște efectele unei legislații naționale contrare, Înalta Curte consideră relevante concluziile la care a ajuns instanța de la Luxembourg în Cauza 106/77, Simmenthal II:

„Instanța națională care a fost invitată să aplice dreptul comunitar are obligația de a aplica aceste dispoziții în plenitudinea lor și să refuze din oficiu aplicarea oricărei norme juridice naționale contrare, chiar dacă este ulterioară, și nu are nevoie ca într-un astfel de caz să aștepte intervenția prealabilă a unor instrumente legislative, constituționale sau procedurale”.

În acest context, Înalta Curte are în vedere că menținerea soluției de anulare a actelor administrative fiscale constituie un remediu adecvat pentru înlăturarea efectelor aplicării unei norme naționale contrare dreptului Uniunii Europene în materia libertății de circulație a capitalului în cazul persoanelor juridice străine care obțin venituri de natura dobânzilor din România.

Sursa informației: www.scj.ro.