CJUE. Marea Cameră. C-245/19 și C-246/19. Cooperare administrativă în domeniul fiscal

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

CJUE. Marea Cameră. C-245/19 și C-246/19. Cooperare administrativă în domeniul fiscal. Cerere transfrontalieră de schimb de informații. Caracter „în mod previzibil relevant” al informațiilor vizate de somația de comunicare. Protecția datelor. Importanța hotărârii și consecințele asupra legislației relevante din România

Prin Hotărârea din data de 6 octombrie 2020, Marea Cameră a Curții de Justiție s-a pronunțat cu privire la posibilitatea de a contesta, pe rolul unei instanțe, somarea unor entități de a oferi informații ce ar prezenta relevanță fiscală cu privire la un contribuabil anchetat fiscal într-un alt stat membru. Urmează să redăm mai întâi situația de fapt (1) și rezumatul hotărârii (2), pentru ca apoi să arătăm de ce această hotărâre este importantă pentru dezvoltarea dreptului Uniunii (3.2.) precum și consecințele pe care această hotărâre le va produce asupra dispozițiilor relevante din Codul de procedură fiscală din România.

1. Situația de fapt

Administrația fiscală din Spania a trimis două cereri de schimb de informații autorităților competente din Luxembourg pentru a obține probe cu privire la o persoană fizică, F.C., – un contribuabil cu reședința în Spania față de care s-a demarat o investigație fiscală.

Ca urmare a primei cereri de informații, autoritatea luxemburgheză a emis o decizie prin care a solicitat societății B din Luxembourg să comunice informații referitoare la perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2011 și 31 decembrie 2014 și cu privire la următoarele elemente:

–   contractele încheiate de societatea B cu societățile E și F cu privire la drepturile lui F.C.;

–   orice alt contract încheiat, fie în perioada în cauză, fie anterior sau ulterior perioadei respective, dar care intră în vigoare în cursul acesteia și referitor la F.C.;

–   toate facturile emise sau primite în legătură cu aceste contracte, precum și metoda de recuperare și de plată a acestora; și

–   detaliile referitoare la conturile bancare și la instituțiile financiare la care sunt depuse activele contabilizate în bilanț.

În baza celei de-a doua cereri, autoritatea din Luxembourg competentă a emis o decizie prin care a solicitat băncii A să comunice informații referitoare la perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2011 și 31 decembrie 2014 și cu privire la următoarele elemente:

–   numele titularului actual sau al titularilor actuali ai unui cont bancar determinat;

–   numele persoanei sau al persoanelor autorizate să efectueze operațiuni în acest cont;

–   numele persoanei sau al persoanelor care au deschis contul respectiv;

–   extrasele aceluiași cont în perioada în cauză;

–   beneficiarul efectiv sau beneficiarii efectivi ai contului în discuție;

–   aspectul dacă un alt cont bancar a fost deschis după 31 decembrie 2014 la banca A și dacă fondurile transferate în acesta provin dintr-un cont deschis anterior la banca respectivă;

–   extrasele privind orice activ financiar deținut de F.C. în societatea B, în societatea D sau în orice altă societate controlată de F.C. în perioada în cauză și

–   extrasele privind activele financiare în care F.C. apare ca beneficiar efectiv în această perioadă.

Atât decizia adresată societății B, cât și cea adresată băncii A preciza că nu poate face obiectul unei căi de atac pe rolul vreunei instanțe.

Cu toate acestea, atât societatea B cu privire la prima decizie, cât și societățile B C și D, dar și F.C., cu privire la a doua decizie, au atacat, prin două acțiuni separate, respectivele decizii pe rolul Tribunalului Administrativ din Luxemburg. Instanța a constatat că articolul 47 din cartă impune ca respectivele căi de atac să fie declarate admisibile, iar pe fond a concluzionat, în ceea ce privește prima decizie adresată societății B, că unele dintre informațiile solicitate nu erau în mod previzibil relevante pentru ancheta desfășurată de administrația fiscală spaniolă și, drept urmare, că decizia din 16 iunie 2017 trebuia anulată în măsura în care, prin aceasta, societatea B era obligată să comunice informațiile considerate a nu fi în mod previzibil relevante pentru anchetă.

Statul luxemburghez a atacat ambele hotărâri pe rolul Curții administrative din Luxembourg care a suspendat judecarea și a adresat Curții de Justiție două seturi de întrebări, în două cauze ce apoi au fost conexate, prima întrebare din ambele sesizări fiind identică.

În cauza C- 245/19, cu solicitarea de informații adresată societății B, instanța de trimitere a dorit să afle dacă:

„1) Articolele 7 [și] 8 și [articolul] 52 alineatul (1) din cartă […] coroborate eventual cu articolul 47 [din aceasta] trebuie interpretate în sensul că se opun unei legislații […] a unui stat membru care, în cadrul regimului de procedură în materia schimbului de informații la cerere instituit, printre altele, în vederea punerii în aplicare a Directivei 2011/16 […], exclude orice cale de atac, inclusiv judiciară, formulată de terțul deținător al informațiilor împotriva unei decizii prin care autoritatea competentă a acestui stat membru îl obligă să îi furnizeze informații pentru a da curs unei cereri de schimb de informații care provine de la un alt stat membru?

2) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, articolul 1 alineatul (1) și articolul 5 din Directiva 2011/16 trebuie interpretate, dacă este cazul ținând seama de caracterul evolutiv al interpretării articolului 26 din Modelul de convenție fiscală al [Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) privind venitul și averea], în sensul că o cerere de schimb împreună [cu] o decizie a autorității competente a statului membru solicitat prin care se dispune furnizarea de informații și prin care se dă curs acestei cereri, îndeplinesc criteriul inexistenței unei lipse vădite de relevanță previzibilă, din moment ce statul membru solicitant indică identitatea contribuabilului în cauză, perioada vizată de ancheta din statul membru solicitant și identitatea deținătorului informațiilor vizate, solicitând în același timp informații care se referă la contracte, precum și la facturile și la plățile aferente, neprecizate, însă care sunt delimitate prin criterii privind, în primul rând, faptul că ar fi fost încheiate de deținătorul informațiilor identificat, în al doilea rând, aplicabilitatea acestora în cursul anilor de impozitare vizați de ancheta autorităților statului solicitant și, în al treilea rând, legătura acestora cu contribuabilul în cauză identificat?”

În cauza C-246/19, cu solicitarea adresată băncii A., instanța a dorit să afle:

„1) Articolele 7 [și] 8 și [articolul] 52 alineatul (1) din cartă coroborate eventual cu articolul 47 [din aceasta] trebuie interpretate în sensul că se opun unei legislații […] a unui stat membru care, în cadrul regimului de procedură în materia schimbului de informații la cerere instituit, printre altele, în vederea punerii în aplicare a Directivei 2011/16 […], exclude orice cale de atac, inclusiv judiciară, formulată de contribuabilul vizat de [o] anchetă [în alt stat membru] și de o terță persoană vizată, împotriva unei decizii prin care autoritatea competentă a [primului] stat membru obligă un deținător de informații să îi furnizeze informații pentru a da curs unei cereri de schimb de informații din partea [celuilalt] stat membru?

2) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, articolul 1 alineatul (1) și articolul 5 din Directiva 2011/16 trebuie interpretate, dacă este cazul ținând seama de caracterul evolutiv al interpretării articolului 26 din Modelul de convenție fiscală al OCDE [privind venitul și averea], în sensul că o cerere de schimb împreună [cu] o decizie a autorității competente a statului membru solicitat prin care se dispune furnizarea de informații și care pune în aplicare această cerere îndeplinesc criteriul inexistenței unei lipse vădite de relevanță previzibilă, din moment ce statul membru solicitant indică identitatea contribuabilului în cauză, perioada vizată de ancheta din statul membru solicitant și identitatea deținătorului informațiilor vizate, solicitând în același timp informații care se referă la conturi bancare, precum și la active financiare neprecizate, însă care sunt delimitate prin criterii privind, în primul rând, faptul că ar fi deținute de un deținător de informații identificat, în al doilea rând, anii de impozitare vizați de ancheta autorităților statului solicitant și, în al treilea rând, legătura acestora cu contribuabilul în cauză identificat?”

2. Hotărârea CJUE

În cele ce urmează vom rezuma răspunsul oferit de Curte la prima întrebară ce este identică în cele două cauze conexate (2.1), pentru ca mai apoi să redăm răspunsul oferit la a doua întrebare din cauza C-245/19 (2.2), Curtea considerând că datorită răspunsului conferit la prima întrebare, nu mai era necesar să răspundă și la a doua întrebare din C-246/19.

2.1. Răspunsul la prima întrebare, identică din cele două cauze conexate

În ceea ce privește prima întrebare din cele două cauze conexate, Curtea arată că instanța dorește să afle dacă articolul 47 din cartă se opune ca legislația unui stat membru să excludă posibilitatea ca o decizie, prin care autoritatea competentă a acestui stat membru obligă o persoană care deține informații să îi furnizeze aceste informații pentru a da curs unei cereri de schimb de informații care emană de la autoritatea competentă a unui alt stat membru, să facă obiectul unor acțiuni formulate, în primul rând, de o astfel de persoană, în al doilea rând, de contribuabilul care este vizat, în celălalt stat membru, de ancheta aflată la originea cererii menționate și, în al treilea rând, de terțe persoane vizate de informațiile în cauză.

Pentru a răspunde la această întrebare, Curtea va arăta mai întâi că ne aflăm în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii, și mai precis de aplicare a Directivei 2011/16 din moment ce legislația națională fusese adoptată pentru a stabili modalitățile procedurii de schimb de informații instituită de Directiva 2011/76.

Secundo, Curtea va sublinia că în cauză sunt incidente trei drepturi fundamentale, și anume: dreptul la o cale de atac eficientă în fața unei instanțe judecătorești (articolul 47 din cartă), dreptul la respectarea vieții private (articolul 7 din cartă) și dreptul la protecția datelor cu caracter personal (articolul 8 din cartă). Totodată, se arată că niciunul dintre aceste drepturi nu reprezintă un drept absolut, fiecare putând fi limitat „cu condiția, în primul rând, ca restrângerile menționate să fie prevăzute de lege, în al doilea rând, ca acestea să respecte substanța drepturilor și libertăților în cauză și, în al treilea rând, ca, prin respectarea principiului proporționalității, ele să fie necesare și să răspundă efectiv obiectivelor de interes general recunoscute de Uniune sau necesității protejării drepturilor și libertăților celorlalți” (par. 51).

Apoi, răspunsul la întrebare se va împărți în trei secțiuni, Curtea urmând să analizeze dreptul la o cale de atac efectivă dintr-o triplă perspectivă:

–   perspectiva persoanei care deține informații și pe care autoritatea competentă decide să o someze să le comunice (adică din perspectiva societății B și a băncii A);

–   perspectiva contribuabilului vizat de ancheta aflată la originea deciziei prin care se dispune comunicarea de informații (adică din perspectiva persoanei fizice, F.C.);

–   perspectiva terțelor persoane în cauză (printre care, societățile C și D).

2.1.1. Dreptul persoanei care deține informații la o cale de atac efectivă

Astfel, în ceea ce privește dreptul la o cale de atac efectivă al persoanei care deține informații relevante din perspectivă fiscală și care este somată de o autoritate să le comunice, Curtea realizează următoarea analiză.

În primul rând, se menționează că și unei persoane juridice trebuie să i se recunoască beneficiul dreptului la o cale de atac efectivă garantat de articolul 47 din cartă din moment ce menirea acestui articol este acela de a oferi protecția persoanelor, atât fizice, cât și juridice, „împotriva intervențiilor puterii publice în sfera de activitate privată a acestora, care ar fi arbitrare sau disproporționate” (paragrafele 57 și 58).

În al doilea rând, exercitarea acestui drept de către o persoană juridică poate fi restrânsă, într-adevăr, fie printr-o legislație a Uniunii sau printr-o legislație națională. Curtea astfel constată că, în speță, „legiuitorul Uniunii nu a restrâns el însuși exercitarea dreptului la o cale de atac efectivă consacrat la articolul 47 din cartă, iar statelor membre le este permis să restrângă această exercitare, cu condiția respectării cerințelor prevăzute la articolul 52 alineatul (1) din cartă” (paragrafele 60-64)

În al treilea rând, orice restrângere a unui drept garantat de cartă trebuie să respecte substanța acestuia, iar în ceea ce privește în mod expres substanța dreptului la o cale de atac efectivă, Curtea arătă că ea include „printre alte elemente, pe cel care constă în posibilitatea persoanei titulare a acestui drept de a avea acces la o instanță competentă să asigure respectarea drepturilor pe care i le garantează dreptul Uniunii și, în acest scop, să examineze toate aspectele de drept și de fapt pertinente pentru soluționarea litigiului cu care este sesizată” iar „pentru a avea acces la o asemenea instanță, această persoană nu poate fi obligată să încalce o normă sau o obligație juridică și să se expună sancțiunii aplicabile acestei încălcări” (par. 66).

Referitor la acest din urmă aspect, Curtea arată că din cele menționate de instanța de trimitere rezultă că legislația națională ar permite contestarea deciziei prin care persoana juridică a fost somată să furnizeze anumite informații doar dacă persoana juridică nu ar respecta somația și doar dacă i-ar fi astfel aplicată o amendă ce ar putea astfel să o atace pe rolul instanței naționale. De aceea, Curtea concluzionează că „nu se poate considera că persoana menționată beneficiază de o protecție jurisdicțională efectivă” și, în consecință, articolul 52 alineatul (1) din cartă se opune unei astfel de legislații naționale ce nu prevede o astfel de cale specifică de atac (par. 69).

2.1.2. Dreptul contribuabilului vizat de anchetă la o cale de atac efectivă

Apoi, în ceea ce privește dreptul la o cale de atac efectivă al contribuabilului vizat de ancheta aflată la originea deciziei prin care se dispune comunicarea de informații, Curtea relevă următoarele principale aspecte.

În primul rând, se arată că un astfel de contribuabil cu reședința într-un alt stat membru, persoană fizică, este în mod evident „titular, pe de o parte, al dreptului la respectarea vieții private garantat de articolul 7 din cartă și, pe de altă parte, al dreptului la protecția datelor cu caracter personal garantat de articolul 8 alineatul (1) din aceasta, care este strâns legat, în ceea ce privește persoanele fizice, de dreptul la respectarea vieții private a acestora din urmă” (par. 72).

În al doilea rând, Curtea ne arată că rezultă dintr-o jurisprudență constantă că „faptul de a comunica informații referitoare la o persoană fizică identificată sau identificabilă unui terț, inclusiv unei autorități publice, precum și măsura care impune sau permite această comunicare constituie, fără a aduce atingere eventualei lor justificări, ingerințe în dreptul acestei persoane la respectarea vieții sale private, precum și în dreptul său la protecția datelor cu caracter personal care o privesc, independent de aspectul dacă aceste informații prezintă sau nu un caracter sensibil și indiferent de utilizarea ulterioară a acestora, cu excepția cazului în care comunicarea menționată intervine cu respectarea dreptului Uniunii și, după caz, a dispozițiilor dreptului intern prevăzute în acest sens”. Drept urmare, unui astfel de contribuabil „trebuie să i se recunoască dreptul la o cale de atac efectivă garantat de articolul 47 din cartă în prezența unei decizii prin care se dispune comunicarea de informații precum cele în discuție în litigiile principale” (par. 73).

Urmează apoi partea în care Curtea analizează dacă exercitarea acestui drept poate fi restrânsă prin excluderea posibilității ca o astfel de persoană să formuleze o acțiune directă împotriva acestei decizii pe rolul instanțelor din statul membru solicitat.

Se arată, primo, că „o astfel de restrângere trebuie, în primul rând, să fie prevăzută de lege, ceea ce presupune, printre altele, (…) ca temeiul său juridic să definească în mod clar și precis întinderea acesteia”. Curtea constată că „modul de redactare a legislației naționale în discuție în litigiile principale evidențiază că această cerință este respectată” (par. 76).

Secundo, în ceea ce privește necesitatea de a se garanta că printr-o astfel de restrângere nu se aduce restrângere substanței dreptului la o cale de atac efectivă, Curtea observă că prin acest criteriu nu se impune ca titularul să dispună de o cale de atac directă având ca obiect, cu titlu principal, „repunerea în discuție a unei anumite măsuri, în condițiile în care există, pe de altă parte, în fața diferitor instanțe naționale competente, una sau mai multe căi de atac care îi permit să obțină, cu titlu incident, un control jurisdicțional al acestei măsuri care asigură respectarea drepturilor și a libertăților pe care dreptul Uniunii i le garantează, fără a trebui să se expună în acest scop riscului de a i se aplica o sancțiune în cazul nerespectării măsurii în cauză” (par. 79)

Tertio, Curtea subliniază că „o decizie prin care se dispune comunicarea de informații precum cele în discuție în litigiile principale intervine în cadrul fazei preliminare a anchetei care îl vizează pe contribuabilul în cauză, în cursul căreia sunt colectate informații referitoare la situația fiscală a acestui contribuabil și care nu are un caracter contradictoriu” din moment ce „numai faza ulterioară a anchetei menționate, care se deschide prin trimiterea unei propuneri de rectificare sau de regularizare a contribuabilului vizat, pe de o parte, are un caracter contradictoriu care implică posibilitatea acestui contribuabil de a-și exercita dreptul de a fi ascultat” (par. 81).

Pentru Curte, „această din urmă decizie constituie un act față de care contribuabilul vizat trebuie să dispună de un drept la o cale de atac efectivă care presupune ca instanța sesizată cu litigiul să fie competentă să examineze toate aspectele de drept și de fapt relevante pentru soluționarea acestui litigiu, după cum s-a arătat la punctul 66 din prezenta hotărâre, și în special să verifice dacă probele pe care se întemeiază acest act nu au fost obținute sau utilizate cu încălcarea drepturilor și a libertăților garantate de dreptul Uniunii persoanei interesate” (par. 82)

De aceea, nu se aduce atingere substanței articolului 47 din cartă deoarece „atunci când o decizie prin care se dispune comunicarea de informații precum cele în discuție în litigiile principale determină autoritatea națională care a solicitat aceste informații să adopte o decizie de rectificare sau de regularizare care se întemeiază, ca probe, pe informațiile menționate, contribuabilul vizat de anchetă are posibilitatea de a contesta, cu titlu incident, prima dintre aceste decizii, precum și condițiile de obținere și de utilizare a probelor obținute datorită acesteia, în cadrul acțiunii pe care o poate formula împotriva celei de a doua dintre deciziile menționate” (par. 83)

Mai mult, Curtea subliniază că acest contribuabil va avea oricum la dispoziție căile de atac prevăzute în conformitate cu articolul 79 alineatul (1) din Regulamentul 2016/679, „în cazul în care contribuabilul respectiv consideră că drepturile de care beneficiază în temeiul acestui regulament au fost încălcate ca urmare a prelucrării datelor cu caracter personal care îl privesc” (par. 84)

Quarto, Curtea urmează să verifice dacă această legislație, care reprezintă o restrângere adusă dreptului la o cale de atac efectivă ce nu afectează substanța acestui drept, „răspunde unui obiectiv de interes general recunoscut de Uniune și, în cazul unui răspuns afirmativ, dacă respectă principiul proporționalității” (par. 85)

În primul rând, se arată că legislația națională din Luxemburg pune în aplicare Directiva 2011/16 care are ca obiectiv „să contribuie la combaterea fraudei și a evaziunii fiscale internaționale prin consolidarea cooperării dintre autoritățile naționale competente în acest domeniu”. Combaterea fraudei și a evaziunii fiscale internaționale „constituie un obiectiv de interes general recunoscut de Uniune (…) care poate permite să se impună o restrângere a exercitării drepturilor garantate de articolele 7, 8 și 47 din aceasta, privite individual sau împreună” (par. 86-87).

În al doilea rând, Curtea subliniază că „acest obiectiv de combatere a fraudei și a evaziunii fiscale internaționale se materializează printre altele, la articolele 5-7 din Directiva 2011/16, în instituirea unei proceduri de schimb de informații la cerere care permite autorităților naționale competente să coopereze în mod eficient și rapid între ele în vederea obținerii de informații în cadrul anchetelor care vizează un anumit contribuabil” (par. 89) De aceea, se impune „respectarea tuturor termenelor prevăzute la articolul 7 din această directivă” și astfel, o atare legislație națională este nu numai de natură să realizeze obiectivul de combatere a fraudei și a evaziunii fiscale internaționale, ci chiar necesară realizării acestui obiectiv (par. 90-91).

În al treilea rând, Curtea mai adaugă că o astfel de legislație „nu pare disproporționată din moment ce, pe de o parte, o astfel de decizie nu supune contribuabilul vizat niciunei obligații juridice și niciunui risc de sancționare și, pe de altă parte, acest contribuabil are posibilitatea de a contesta cu titlu incident decizia menționată în cadrul unei acțiuni împotriva unei decizii ulterioare de rectificare sau de regularizare” (par. 92).

2.1.3. Dreptul la o cale de atac efectivă al terțelor persoane în cauză

În ceea ce privește terții, Curtea arată, cu titlu preliminar, că este vorba despre persoane juridice cu care contribuabilul vizat de ancheta aflată la originea deciziilor prin care se dispune comunicarea de informații în discuție în litigiile principale are sau poate avea relații juridice, bancare, financiare sau, în sens mai larg, economice.

Cu privire la acest grup abstract de persoane, Curtea arată că dreptul Uniunii le recunoaște posibilitatea de a se prevala „de protecția de care orice persoană fizică sau juridică se bucură, în temeiul principiului general al dreptului Uniunii evocat la punctul 57 din prezenta hotărâre, împotriva intervențiilor arbitrare sau disproporționate ale puterii publice în sfera lor de activitate privată, chiar dacă nu se poate considera în niciun caz că comunicarea către o autoritate publică a unor informații juridice, bancare, financiare sau, în sens mai larg, economice care le privesc este strâns legată de această activitate” (par. 96)

Secundo, Curtea arată că restrângere acestui drept la protecție este adusă printr-o legislație care definește în mod clar și precis o atare restrângere. (par. 98)

Tertio, deși „este adevărat că comunicarea de informații referitoare la terțele persoane menționate unei autorități publice, de către persoana destinatară a unei decizii prin care este somată să le comunice autorității publice menționate, este susceptibilă să aducă atingere dreptului acestor terțe persoane de a fi protejate împotriva unor intervenții arbitrare sau disproporționate ale autorităților publice în sfera lor de activitate privată și, prin aceasta, să le cauzeze un prejudiciu”, totuși „posibilitatea unui justițiabil determinat de a exercita o acțiune în justiție în vederea constatării încălcării drepturilor care îi sunt garantate de dreptul Uniunii și a obținerii reparării prejudiciului pe care i l-a cauzat această încălcare asigură o protecție jurisdicțională efectivă justițiabilului respectiv, din moment ce instanța sesizată cu soluționarea litigiului dispune de posibilitatea de a controla actul sau măsura care se află la originea încălcării menționate și a prejudiciului respectiv” (par. 101).

Ca atare, „respectarea substanței dreptului la o cale de atac efectivă nu impune ca justițiabili precum terțele persoane care sunt vizate de informațiile în cauză, fără a fi totuși supuse unei obligații juridice de a comunica aceste informații și nici, prin urmare, unui risc de a li se aplica o sancțiune în cazul nerespectării unei astfel de obligații juridice, să aibă, pe de altă parte, posibilitatea de a formula o acțiune directă împotriva deciziei prin care se dispune comunicarea informațiilor menționate”.

In fine, Curtea arată că legislația urmărește un obiectiv de interes general recunoscut de Uniune, precum și faptul că are un caracter necesar și proporțional din moment ce dreptul Uniunii impune necesitatea respectării unor termene anume în comunicarea respectivelor informații pentru a se asigura eficacitatea și rapiditatea procedurii, iar, pe de altă parte, există posibilitatea persoanelor în cauză de a exercita o acțiune în justiție în vederea constatării unei încălcări a drepturilor care le sunt garantate de dreptul Uniunii și a reparării prejudiciului cauzat de aceasta (par. 104).

Drept concluzie intermediară, cu privire la prima întrebare preliminară, identică în ambele cauze conexate, Curtea statuează că dreptul Uniunii se opune unei legislații care exclude posibilitatea ca persoana care deține informații să nu poată ataca respectiva decizie, pe când dreptul Uniunii nu se opune ca acel contribuabil vizat, și nici persoanele terțe, să nu poată ataca pe rolul instanței de trimitere din statul membru solicitat respectiva solicitare adresată entității care deține informații.

2.2. A doua întrebare din cauza C-245/19^[1]

Cu privire la această întrebare, Curtea punctează cu titlu introductiv faptul că instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă două articole din Directiva 2011/16 „trebuie interpretate în sensul că o decizie prin care autoritatea competentă a unui stat membru obligă o persoană care deține informații să îi furnizeze aceste informații, pentru a da curs unei cereri de schimb de informații care emană de la autoritatea competentă a unui alt stat membru, trebuie considerată, împreună cu această cerere, ca privind informații care nu par vădit lipsite de orice relevanță previzibilă din moment ce aceasta indică identitatea persoanei care deține informațiile în cauză, pe cea a contribuabilului care este vizat de ancheta aflată la originea cererii de schimb de informații și perioada acoperită de aceasta din urmă și privește contracte, facturări și plăți care, deși nu sunt identificate în mod precis, sunt delimitate prin intermediul unor criterii care țin, în primul rând, de faptul că au fost încheiate sau, respectiv, efectuate de persoana deținătoare, în al doilea rând, de împrejurarea că au intervenit în perioada acoperită de această anchetă și, în al treilea rând, de legătura lor cu contribuabilul vizat” (par. 107).

Răspunsul pe fond începe cu sublinierea faptului că expresia „în mod previzibil relevant” urmărește „să permită autorității solicitante să obțină toate informațiile despre care poate considera în mod previzibil că prezintă pertinență în scopul anchetei sale, fără însă a fi autorizată să depășească în mod vădit cadrul acesteia și fără a impune o sarcină excesivă autorității solicitate” (par. 110).

Secundo, se subliniază că „această expresie trebuie interpretată în lumina principiului general al dreptului Uniunii privind protecția persoanelor fizice sau juridice împotriva intervențiilor arbitrare sau disproporționate ale puterii publice în sfera lor de activitate privată” (par. 111). De aceea, o astfel de autoritate „nu poate totuși să solicite autorității solicitate informații care nu prezintă nicio relevanță pentru ancheta în discuție” (par. 112) În consecință, „o decizie prin care se dispune comunicarea de informații și prin care autoritatea solicitată ar da curs unei cereri de schimb de informații din partea autorității solicitante vizând efectuarea unei anchete „pentru găsirea probelor” s-ar asemăna cu o intervenție arbitrară sau disproporționată a autorității publice, iar „informațiile care ar fi solicitate în vederea unei astfel de anchete „pentru găsirea probelor” nu pot, în orice caz, să fie considerate ca fiind „în mod previzibil relevante”” (par. 113-114).

Tertio, Curtea arată că această situație impune ca autoritatea solicitată și, eventual ulterior, instanța din statul membru solicitat „să controleze dacă motivarea cererii de schimb de informații care i-a fost adresată de autoritatea solicitantă este suficientă pentru a stabili că informațiile în cauză nu par complet lipsite de relevanță previzibilă având în vedere identitatea contribuabilului vizat de ancheta aflată la originea acestei cereri, nevoile unei astfel de anchete și, în ipoteza în care este necesar să se obțină informațiile în cauză de la o persoană care le deține, identitatea acesteia din urmă” (par. 115-116).

Drept urmare, Curtea va răspunde la această întrebare astfel:

„124 Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la a doua întrebare adresată în cauza C-245/19 că articolul 1 alineatul (1) și articolul 5 din Directiva 2011/16 trebuie interpretate în sensul că o decizie prin care autoritatea competentă a unui stat membru obligă o persoană care deține informații să îi furnizeze aceste informații, pentru a da curs unei cereri de schimb de informații care emană de la autoritatea competentă a unui alt stat membru, trebuie considerată, împreună cu cererea menționată, ca privind informații care nu par vădit lipsite de orice relevanță previzibilă din moment ce aceasta indică identitatea persoanei care deține informațiile în cauză, pe cea a contribuabilului care este vizat de ancheta aflată la originea cererii de schimb de informații și perioada acoperită de aceasta din urmă și privește contracte, facturări și plăți care, deși nu sunt identificate în mod precis, sunt delimitate prin intermediul unor criterii privind, în primul rând, faptul că au fost încheiate sau, respectiv, efectuate de persoana deținătoare, în al doilea rând, împrejurarea că au intervenit în perioada acoperită de această anchetă și, în al treilea rând, legătura lor cu contribuabilul vizat.”

3. Notă

În cele ce urmează vom reda noutățile aduse prin această hotărâre de Marea Cameră (3.1.) pentru ca mai apoi să arătăm consecințele pe care această hotărâre trebuie să le producă asupra legislației din România ce asigură transpunerea Directivei 2011/16 (3.2.).

3.1. Importanța acestei hotărâri

În primul rând, prin această hotărâre, Curtea de Justiție impune necesitatea de a se stabili în mod expres în legislația fiecărui stat membru al Uniunii existența unei căi de atac pentru acele entități care ar primi somații de la o autoritate fiscală pentru a comunica informații solicitate de o autoritate fiscală dintr-un alt stat membru al Uniunii.

În al doilea rând, această hotărâre arată că un contribuabil a cărui activitate fiscală formează obiectul unei anchete fiscale va putea să atace doar pe rolul instanței unde își are reședința, și doar pe cale incidentală, decizia de solicitare de informații transfrontaliere. Altfel spus, pe lângă faptul că se arată că nu se aduce atingere substanței dreptului garantat de articolul 47, Curtea de Justiție mai subliniază și că necesitatea respectării termenelor prevăzute în directiva incidentă nu ar putea permite existența unei acțiuni directe ce ar viza respectiva solicitare de informații transfrontaliere din partea contribuabilului vizat prin respectiva anchetă fiscală.^[2]

În al treilea rând, Curtea de la Luxembourg, în complet de Marea Cameră, arată că nici pentru terțele persoane implicate nu se impune în mod expres existența unei căi de atac directe în chiar statul membru al autorității solicitate, fiind suficient pentru respectarea substanței articolului 47 din cartă faptul că aceste terțe persoane ar putea introduce o acțiune în despăgubire de drept comun ce va avea, probabil, drept criterii substanțiale de răspundere extracontractuală, condițiile stabilite în jurisprudența Francovich.^[3]

În al patrulea rând, prin această hotărâre, Curtea menționează pentru prima dată ce trebuie să se înțeleagă prin noțiunea de informații „în mod previzibil relevante”, alegând să sublinieze și faptul că ceea ce nu ar putea fi considerat ca fiind în mod previzibil relevant într-o etapă avansată a anchetei fiscale poate fi diferit de ceea nu poate fi considerat ca fiind în mod previzibil relevant într-o primă etapă, de început, și preliminară, a unei anchete fiscale în contra unui contribuabil anume. Altfel spus, ceea ce inițial se poate concluziona ca fiind în mod previzibil relevant, se poate dovedi, în timp, și cu avansarea anchetei, ca fiind în mod previzibil irelevant sau doar relevant dar nu în mod previzibil. Probabil Curtea va fi chemată, pe viitor, să dezvolte aceste criterii pentru a se asigura că de facto, și mai ales din cauza sarcinii probei, nu se va permite totuși o „pescuire de probe” ce este totuși interzisă. Exempli gratia, este posibil ca instanța de la Luxembourg să considere că dacă ancheta privește o presupusă faptă de fraudă fiscală în materia TVA, atunci prin cererea respectivă nu se pot solicita informații ce ar ieși în mod vădit din domeniul de aplicare al respectivei infracțiuni deoarece de fapt ar fi vorba de solicitarea de informații cu privire la operațiuni ce ar viza sustragerea de la impozitul pe venit.

În al cincilea rând, această hotărâre arată în detaliu faptul că instanța de la Luxembourg poate fi chemată – în domeniul de acțiune al dreptului Uniunii – să verifice dacă o legislație națională este conformă cu articolul 47 din cartă ce protejează dreptul la o cale de atac efectivă. Ca atare, și la nivel național, datorită faptului că articolului 47 din cartă are un efect direct recunoscut^[4] instanțele naționale de drept comun sunt ele însele obligate să opereze un astfel de control analog celui de constituționalitate.

De aceea, în temeiul acestei jurisprudențe și prin aplicarea directă a articolului 47 din cartă împreună cu articolul 52 alin. (1) din aceeași cartă, judecătorul național va trebui să judece condițiile de admisibilitate ale unei acțiuni introduse în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii într-un mod similar celui aplicat de Marea Cameră în aceste două cauze conexate, verificând:

–   dacă declararea drept inadmisibilă a unei acțiuni promovate în instanță s-ar dispune în temeiul unei dispoziții de drept național ce ar îndeplini condițiile de claritate și precizie specific consacrate la nivelul Uniunii^[5];

–   dacă o astfel de respingere a acțiunii ar aduce o atingere chiar substanței unui drept garantat de cartă;

–   dacă deși nu ar aduce atingere substanței, și reprezentând totuși o restrângere, aceasta ar răspunde unui obiectiv de interes general recunoscut al Uniunii; și

–   dacă deși nu ar aduce atingere substanței, și reprezentând totuși o restrângere ce ar răspunde unui obiectiv de interes general recunoscut al Uniunii, aceasta nu ar respecta totuși principiul proporționalității^[6].

3.2. Consecințele asupra legislației din România

În România, Directiva nr. 2011/16 apare ca fiind transpusă prin intermediul Codului de procedură fiscală, fără să se indice pe pagina „Dreptul Uniunii” care anume articole din Codul de procedură fiscală au realizat această transpunere^[7]. În urma lecturării Codului de procedură fiscală se poate considera că această directivă a fost transpusă prin intermediul Capitolului 1 din Titlul X ce poartă numele „Cooperare administrativă în domeniul fiscal”.

În ceea ce privește cererile ce pot fi adresate de o autoritate dintr-un alt stat membru al Uniunii, articolul 284 alineatul (1) stabilește că „Prezentul capitol reglementează normele și procedurile potrivit cărora România cooperează cu celelalte state membre din cadrul Uniunii Europene, denumite în continuare state membre, în vederea realizării unui schimb de informații care este în mod previzibil relevant pentru administrarea și aplicarea legilor interne ale statelor membre în privința taxelor și impozitelor prevăzute la art. 285.” În acest scop, articolul 287 precizează că autoritatea competentă este A.N.A.F. iar articolul 288 arată că „la cererea autorității solicitante din alt stat membru, autoritatea solicitată din România comunică acesteia orice informații prevăzute la art. 284 alin. (1) pe care le deține sau pe care le obține în urma anchetelor administrative”. De asemenea, articolul 289 alineatul (1) precizează că „Autoritatea solicitată din România asigură efectuarea oricăror anchete administrative necesare pentru a obține informațiile prevăzute la art. 288.”

În ceea ce privește termenele de comunicare incidente, art. 290 alin. (1) stabilește, ca regulă, faptul că „autoritatea solicitată din România furnizează informațiile prevăzute la art. 288 în cel mai scurt timp posibil, dar nu mai mult de 6 luni de la data primirii cererii” iar „în cazul în care autoritatea solicitată din România deține deja informațiile cerute, transmiterea acestora se face în termen de două luni de la data primirii cererii”. Se mai precizează și faptul că „În cazul în care autoritatea solicitată din România nu este în măsură să răspundă în termenul stabilit, aceasta notifică autorității solicitante din alt stat membru fără întârziere, dar nu mai mult de 3 luni de la primirea cererii, motivele nerespectării termenului și data la care consideră că va fi în măsură să ofere un răspuns”.

Nicio dispoziție de drept din această secțiune din Codul de procedură fiscală nu precizează posibilitatea de a ataca pe rolul unei instanțe din România actul emis de A.N.A.F. pentru a i se comunica anumite informații, sau pentru demara o anchetă cu scopul de a face rost de ele, precizându-se doar la modul general următoarele: „Pentru a obține informațiile solicitate sau a efectua ancheta administrativă cerută, autoritatea solicitată din România urmează aceleași proceduri ca atunci când acționează din propria inițiativă ori la cererea unei alte autorități din România” [art. 289 alin. (3) C. pr. fisc.].

Considerăm că o atare mențiune – generală și vagă – nu poate să reprezinte o protecție efectivă a dreptului de a contesta în instanță astfel de solicitări de informații de către entitățile cărora li se solicită astfel de informații, fiind necesară o normă de drept care să declare în mod expres faptul că deținătorul de informații dispune de o acțiune în anulare împotriva actului prin care se dispune furnizarea de informații menționată la art. 289 alin. (3) C. pr. fisc.

De asemenea, arătăm că prin această hotărâre, Curtea de Justiție a subliniat existența obligației în sarcina autorității fiscale din statul membru solicitat de a se asigura că autoritatea fiscală din statul membru solicitant nu realizează o „pescuire de probe”. Apare astfel ca fiind necesar să se precizeze în mod expres în Codul de procedură fiscală obligația A.N.A.F. de a realiza, din oficiu, o verificare a motivării cererii de schimb de informații pentru a se asigura că aceasta „este suficientă pentru a stabili că informațiile în cauză nu par complet lipsite de relevanță previzibilă având în vedere identitatea contribuabilului vizat de ancheta aflată la originea acestei cereri, nevoile unei astfel de anchete și, în ipoteza în care este necesar să se obțină informațiile în cauză de la o persoană care le deține, identitatea acesteia din urmă”. Mai considerăm necesar să menționăm că o atare obligație devine impusă în sarcina A.N.A.F., până la modificarea expresă viitoare a Codului de procedură fiscală, din aplicarea coroborată a hotărârii Costanzo^[8] cu cele statuate de Curtea de Justiție în această ultimă hotărâre mai sus rezumată. Neîndeplinirea acestei obligații de verificare va reprezenta un motiv în plus pentru a contesta legalitatea solicitării adresate, exempli gratia, instituțiilor de credit vizate de art. 61 C. pr. fisc.