Probele în dovedirea situației fiscale: administrare și interpretare, cu ocazia efectuării controlului fiscal

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

1. Aspecte introductive

În materie fiscală, sistemul de impunere este de tip declarativ, ceea ce presupune, ca obligație pentru contribuabil, declararea taxelor, impozitelor și a contribuțiilor aferente activității pe care o desfășoară și, corelativ, obligația acestuia la plata acestor taxe la scadență. Fiscul are, pe de altă parte, obligația verificării sincerității declarațiilor și plăților efectuate de către contribuabil, într-un termen de prescripție, obligație care se materializează prin efectuarea inspecției fiscale pentru persoanele juridice și a verificării situației fiscale personale pentru persoanele fizice. Cu ocazia efectuării acestor controale, fiscul are obligația de a efectua constatări cu privire la situația fiscală reală și, totodată, acesta trebuie să ia în considerare probele pe care contribuabilul dorește să le administreze cu ocazia controlului astfel efectuat. Deși subiectul „probelor” poate părea banal și lipsit de controverse la nivel teoretic, cu toate acestea, în practică, cu ocazia efectuării controalelor fiscale, s-au identificat numeroase probleme cu privire la interpretarea și administrarea probelor în dovedirea situației fiscale.

2. Considerații teoretice

În materie fiscală, Codul de procedură fiscală cuprinde norme care reglementează noțiunea de „probă” atât sub aspectul definiției sale, cât și sub cel al administrării acesteia. Legiuitorul a stabilit astfel cine trebuie să probeze o stare de fapt fiscală (obiectul probei), precum și modalitatea în care probele se impun a fi administrate (mijloacele de probă).

Prevederile procedural-fiscale relevante sunt cuprinse la art. 6 alin. (1), art. 14 alin. (2), art. 55, art. 72, art. 73 C. pr. fisc.¹, pct. 37 din Legea nr. 295/2020, care introduce un nou articol, respectiv art. 137^[1] C. pr. fisc.^[2], pct. 3.1.4., pct. 3.1.5., pct. 3.2.9., pct. 3.2.10., pct. 3.2.11. și pct. 3.2.12. din Ordinul nr. 4077/2020. Totodată, Legea nr. 295/2020 a modificat art. 131 alin. (1) C. pr. fisc. în ceea ce privește conduita organului de inspecție fiscală în situațiile în care acesta efectuează „constatări în legătură cu săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care fac obiectul inspecției fiscale”^[3].

Art. 6 alin. (1) C. pr. fisc. prevede principiul legalității administrării probelor de către organul fiscal, precum și faptul că soluția adoptată de către acesta trebuie să includă constatări complete care să aibă la bază totalitatea împrejurărilor edificatoare cu privire la cauză. Mai mult, organul fiscal este ținut atât de propriile constatări, cât și de opinia exprimată de către contribuabil, dar și de hotărâri judecătorești pronunțate anterior și care tranșează cu privire la starea de fapt fiscală acolo unde este cazul^[4]. În situația în care organul fiscal decide să nu ia în considerare opinia prealabilă a contribuabilului, acesta trebuie să precizeze în scris care sunt motivele care au condus la înlăturarea unei astfel de opinii.

Pct. 3.1.5. din Ordin instituie posibilitatea valorificării rapide a constatărilor fiscale în situația în care anumite constatări ale inspectorilor fiscali pot conduce la stabilirea unor fapte de evaziune fiscală sau a unor constatări fiscale de amploare ori probleme majore care privesc desfășurarea și finalizarea inspecției fiscale. În această situație, va fi informat și conducătorul activității de inspecție fiscală competent. Ce presupune însă această valorificare rapidă a constatărilor fiscale? Legiuitorul nu a definit această procedură nou introdusă și nici nu a stabilit criteriile în funcție de care putem analiza dacă o atare valorificare este necesară. Să fi fost rațiunea introducerii acestei proceduri eliminarea riscului pentru organul fiscal de a fi pus în situația imposibilității unei executări silite a debitorului? Și în atare condiții nu cumva este afectat dreptul contribuabilului de a fi informat, de a fi audiat și de a putea propune probe în dovedirea situației fiscale a acestuia? Pe de altă parte, față de situația în care am fi în prezența unor fapte de evaziune fiscală și ținând cont de faptul că, la fel cum „penalul ține în loc civilul”, tot așa, „penalul ține în loc și fiscalul”, nu cumva au fost transferate inspectorilor fiscali atribuții care ar fi revenit în mod exclusiv procurorilor?

În sfârșit, poate un Ordin să reglementeze dincolo și peste prevederi legislative cuprinse într-o lege? În cele din urmă, nu cumva se încalcă prezumția de nevinovăție prin valorificarea rapidă a unor constatări fiscale atâta vreme cât nu există certitudinea săvârșirii faptelor de evaziune fiscală și nici inspecția fiscală nu a fost încheiată? Având în vedere cele mai sus menționate, apreciem că, cel puțin prin raportare la versiunea existentă la data publicării Ordinului, textul de lege invocat nu îndeplinește cerințele de legalitate și predictibilitate și poate conduce la săvârșirea de abuzuri din partea inspectorilor fiscali care pot aprecia după bunul plac dacă suntem în situația prevăzută la pct. 3.1.5. de mai sus. Astfel, în prezent, putem interpreta fie în sensul că această valorificare rapidă se referă la luarea unor măsuri asigurătorii, deși acestea erau și anterior prevăzute în Cod și, prin urmare, nu vedem relevanța unei astfel de interpretări în contextul ordinului anterior menționat, fie că aceasta se referă la conservarea anumitor probe, spre exemplu, aplicarea unor sigilii sau sechestre, sau, de ce nu, putem interpreta în sensul în care această valorificare rapidă a constatărilor este echivalentul sesizării organului penal, situație în care, în mod evident, introducerea art. 132 C. pr. fisc. apare ca fiind superfluă. Pentru a lămuri toate aceste aspecte, de lege ferenda, apreciem că se impune definirea acestei noțiuni.

Art. 14 alin. (2) C. pr. fisc. instituie principiul prevalenței economice a fondului unei tranzacții asupra formei acesteia, în sensul în care organul fiscal trebuie să aprecieze situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal, cu respectarea fondului economic al tranzacțiilor atunci când există diferențe între fondul economic și forma sau natura juridică a tranzacțiilor. O prevedere similară se regăsește în cuprinsul art. L64 C. pr. fisc. Francez, care reglementează actul anormal de gestiune^[5].

Art. 55 C. pr. fisc. menționează care sunt mijloacele de probă ce pot fi administrate în scopul demonstrării stării de fapt fiscale, iar art. 72 face vorbire despre forța probantă a documentelor justificative și a evidențelor contabile. În schimb, art. 73 C. pr. fisc. precizează cine are sarcina administrării probei cu privire la situația fiscală, respectiv contribuabil, și stabilește, totodată, obligația pentru organul fiscal de a motiva actele administrative fiscale emise pe bază de probe sau constatări proprii. În acest sens, pct. 3.2.9. din Ordin detaliază cu privire la aceste constatări proprii ale inspectorilor fiscali, în sensul în care acestea trebuie să fie „bazate pe date, informații sau documente, să fie expuse clar și concis, eliminându-se orice elemente și descrieri personale inutile, neconcludente și nedocumentate”^[6], iar pct. 3.2.10. stabilește obligativitatea în sarcina inspectorilor fiscali de a efectua toate verificările și investigațiile fiscale privind modul de stabilire și de declarare a obligațiilor fiscale atât în fapt, cât și în drept, punctual și motivat pe fiecare caz în parte, a priori consemnării neregulilor constatate, iar a posteriori consemnării acestor nereguli^[7] inspectorii fiscali sunt obligați să le prezinte șefului de serviciu, cu indicarea exactă și documentată a stării de fapt, a temeiului de drept și a influențelor fiscale.

Cu alte cuvinte, legiuitorul a încercat, prin introducerea acestor modificări, să definească noțiunea „standardului de probă dincolo de orice îndoială”, să elimine arbitrariul, raportat la constatările inspectorilor fiscali, să completeze drepturile contribuabilului cu garanția unei inspecții fiscale echitabile, transparente, corecte și complete și, în sfârșit, să asigure un control ierarhic superior al legalității actelor administrativ-fiscale încheiate. Totodată, credem că legiuitorul a dorit să elimine sau, cel puțin, să limiteze posibilitatea contribuabilului de a ataca actele administrative fiscale încheiate în fața instanțelor de contencios administrativ și fiscal pentru motive de nelegalitate. În acest sens, jurisprudența anterioară^[8] a anulat o decizie de măsuri asigurătorii întocmită de către serviciul antifraudă, din cauză că aceasta nu era motivată în fapt și în drept și, prin urmare, instanța era în imposibilitate de a exercita controlul asupra legalității sale.

Prevederile citate sunt conforme cu principiul care guvernează sarcina probei în legislația procesual-civilă, respectiv partea care se prevalează de un drept trebuie să își justifice pretenția sa^[9]. În atare condiții, sarcina probei revine contribuabilului care este ținut să justifice acuratețea celor incluse în declarația sa, declarație care se bucură de o prezumție de sinceritate până la momentul inițierii unui control fiscal și în situația în care această declarație, urmare a verificărilor efectuate de către organul fiscal, este conformă cu cele constatate, urmare a efectuării controlului fiscal. Cu alte cuvinte, în situația inițierii unui control fiscal, sarcina probei, raportat la declarația contribuabilului, este inversată, în sensul în care aceasta îi revine organului fiscal care este ținut să probeze o stare fiscală de fapt diferită de cea reținută de contribuabil prin declarația sa.

Cu alte cuvinte, prevederile legale mai sus menționate instituie o obligație în sarcina contribuabilului, respectiv obligația de a demonstra situația fiscală reală în care acesta se află. Cu toate acestea, modificările legislative mai sus menționate instituie și în sarcina organului fiscal obligația de a proba și motiva temeinic constatările fiscale efectuate cu ocazia unui control.

Alta este însă ipoteza verificării situației fiscale personale, raportat la prevederile art. 143 C. pr. fisc., care reprezintă în realitate o excepție de la procedura mai sus menționată. Astfel, persoana fizică verificată are dreptul să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale, în condițiile legii. Aceasta are dreptul să dea informații, să prezinte înscrisuri relevante pentru verificarea fiscală, precum și orice alte date necesare clarificării situațiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. Cu alte cuvinte, persoana fizică are un drept, și nu o obligație, în sensul colaborării cu organul fiscal. Desigur că acest drept nu trebuie înțeles astfel încât să tindă să înlăture obligația de colaborare, cu ocazia efectuării unei verificări fiscale, și nici nu trebuie să constituie un abuz din partea persoanei verificate, în sensul în care această persoană fizică să se sustragă în mod nelegal de la o verificare fiscală.

„Obligația de cooperare sau obligația de colaborare reprezintă conduita pe care contribuabilul trebuie s-o manifeste în relația cu organul fiscal și care are în conținutul său exigența de a prezenta organului fiscal informațiile, documentele, explicațiile și, în general, probele pe care contribuabilul le posedă în virtutea calității sale de contribuabil”^[10].

Limita adusă obligației de cooperare prevăzută la art. 10 alin. (2) C. pr. fisc. o reprezintă prevederile în materie penală și procesual-penală, care reglementează prezumția de nevinovăție, dreptul la tăcere și dreptul la a nu se autoincrimina. În acest sens sunt prevederile cuprinse la art. 10 alin. (4) C. pr. pen., conform cărora „înainte de a fi ascultați, suspectului și inculpatului trebuie să li se pună în vedere că au dreptul de a nu face nicio declarație”^[11]. Dreptul la tăcere și dreptul la a nu se autoincrimina rezultă sugestiv și din preambulul Directivei (UE) 2016/343^[12].

Directiva prevede că persoanele suspectate și acuzate nu ar trebui să fie constrânse să furnizeze probe sau documente, că autoritățile competente nu ar trebui să oblige persoanele suspectate sau acuzate să furnizeze informații împotriva voinței lor și că exercitarea dreptului de a păstra tăcerea sau a dreptului de a nu se autoincrimina nu ar trebui să fie utilizată împotriva persoanelor suspectate sau acuzate și nu ar trebui să fie considerată, prin ea însăși, drept dovadă că persoana respectivă a comis infracțiunea în cauză.

Dreptul la tăcere și dreptul de a nu se autoincrimina au fost enunțate și în jurisprudența CEDO, raportat la art. 6 par. 1 din Convenția EDO.

În cauza Funke c. Franței, Curtea a constatat că agenții vamali au provocat condamnarea dlui F. cu unicul scop de a obține documente despre care agenții vamali intuiau că există, fără a avea însă o certitudine în acest sens. Agenții vamali au constrâns astfel contribuabilul să furnizeze el însuși proba infracțiunii, motiv pentru care Curtea apreciat că a existat o încălcare a art. 6 par. 1 din Convenția EDO și a acordat despăgubiri dlui F. în sumă de 300.000 de franci francezi (FRF)^[13].

În cauza Chambaz c. Elveției^[14], fiscul a stabilit un impozit suplimentar, apreciindu-se că nu au fost declarate toate veniturile, iar evoluția averii contribuabilului nu justifica veniturile declarate. În cursul soluționării contestațiilor formulate împotriva impunerilor suplimentare, fiscul a solicitat contribuabilului furnizarea de informații/documente justificative referitoare la relațiile sale de afaceri cu societatea care îi administra activele și băncile care dețineau active în contul acesteia. Solicitarea a fost refuzată cu consecința respingerii contestațiilor promovate. În timpul judecății, fiscul a deschis o anchetă penală împotriva contribuabilului pe care-l suspecta de fraudă și a solicitat suspendarea acțiunii în instanță până la soluționarea dosarului penal. Curtea a reținut că, prin instituirea unei amenzi, fiscul a făcut presiune pentru ca dl C. să trimită documentele solicitate, că informațiile astfel solicitate îl expuneau acuzației pentru infracțiunea de sustragere de la impozit și că în atare condiții a existat o încălcare a art. 6 par. 1 din Convenția EDO, care garantează dreptul de a nu fi constrâns la propria incriminare.

Am putea conchide că, în situația în care contribuabilul își exercită, în condiții legitime, dreptul la tăcere, acesta nu poate fi sancționat pentru încălcarea obligației de colaborare. Dreptul la tăcere exonerează contribuabilul de obligația de furnizare de informații care riscă să-l incrimineze. Prin informații, desigur că înțelegem inclusiv probele pe care organul fiscal le solicită contribuabilului, cu ocazia efectuării inspecției fiscale.

3. Implicații practice și jurisprudențiale

Cu ocazia efectuării unei inspecții fiscale la un contribuabil mijlociu din județul Alba^[15], organul fiscal a refuzat să ia în considerare o serie de probe propuse de contribuabil în dovedirea sarcinii fiscale. Organul fiscal a reconsiderat anumite operațiuni fiscale și le-a clasificat ca fiind activități fictive și, pe cale de consecință, a obligat contribuabilul la plata tuturor sumelor aferente (impozit pe profit și TVA) contractelor verificate și pe care organul fiscal le-a apreciat ca fiind fictive. Pentru a decide astfel, organul fiscal a avut în vedere faptul că societățile comerciale cu care contribuabilul avea încheiate contractele de prestări servicii pentru mâna de lucru nu aveau înregistrat, în sistemul Revisal, un număr de angajați suficient de mare, astfel încât să poată asigura prestarea serviciilor de manoperă în construcții contractate cu contribuabilul verificat. Organul fiscal nu a reușit să obțină de la aceste societăți nicio probă, întrucât, la data inițierii inspecției fiscale, aceste societăți erau radiate, urmare a pronunțării falimentului lor. Pe cale de consecință, organul fiscal a inițiat o inspecție fiscală la contribuabilul din Alba, dat fiind că era singura persoană impozabilă care mai putea fi subiect al unor verificări în legătură cu contractele de prestări servicii în discuție. Însă, în realitate, organul fiscal a inversat sarcina probei, susținând că activitățile prestate/contractate nu au corespondent în realitate, fără a aduce nicio probă în sensul fictivității acestora. Contribuabilul a prezentat în apărare înscrisuri constând în contracte, facturi fiscale, documente justificative contabile, procese-verbale de recepție a lucrărilor astfel executate, precum și declarații notariale ale angajaților acestuia, care atestau faptul că angajații contribuabilului au lucrat pe șantierele în discuție cu angajați ai societăților comerciale prestatoare de forță de muncă. Inspectorii fiscali nu au luat în considerare declarațiile notariale, susținând că nu au competența de a se pronunța pe astfel de înscrisuri. În ceea ce privește contractele și documentele contabile justificative, inspectorii fiscali au susținut și „motivat” că aceste înscrisuri nu fac dovada realității activităților de manoperă prestate. Cu alte cuvinte, inspectorii fiscali nu au produs o contra-probă la probele invocate de către contribuabil și au efectuat constatări tehnico-științifice, fără a avea calificarea necesară în acest sens. Mai mult, la solicitarea legitimă a contribuabilului ca inspectorii fiscali să procedeze la audierea muncitorilor angajați la societatea verificată, aceștia au refuzat proba solicitată de către contribuabil, cu mențiunea că nu intră în atribuțiile acestora deplasarea în teren și audierea angajaților. Inspectorii fiscali nu au luat în considerare nici ordonanțe penale anterioare definitive de clasare care priveau exact aceleași activități presupus a fi fictive, fără a motiva de ce nu le-au luat în considerare, trecând astfel și peste autoritatea de lucru judecat a penalului asupra fiscalului, dar nesocotind, mai ales, principiul ne bis in idem, consacrat în jurisprudența CEDO^[16].

În această situație intervine nulitatea actului administrativ-fiscal astfel încheiat, raportat la pct. 10 lit. g) din Legea nr. 295/2020, articol care modifică art. 49 alin. (1) C. pr. fisc., sens în care sunt introduse mai multe motive de nulitate a actelor administrativ-fiscale.

Înscrisurile prezentate de contribuabil pe parcursul inspecției fiscale au menirea să ilustreze o altă situație fiscală decât cea reținută în actele administrativ-fiscale încheiate ulterior și corespund exigențelor privind natura și forța probantă, în sensul prevederilor art. 72 C. pr. fisc. Procedând de o atare manieră, inspectorii fiscali au încălcat și jurisprudența CJUE în cauzele conexe, C -354/2003, Optigen, C-18/2013, Maks Pen EOOD^[17], care statuează că dreptul de deducere poate fi refuzat, cu condiția dublă ca faptele să reprezinte un comportament fraudulos și ca persoana impozabilă să fi știut sau să fi trebuit să aibă cunoștință că operațiunea respectivă, ca temei pentru deducere, era implicată în această fraudă. Curtea vorbește despre „probe dincolo de orice îndoială”, noțiune care nu a fost clar definită până în prezent. Însă ceea ce s-a subliniat în repetate rânduri a fost faptul că operațiunile nu pot fi calificate ca fiind fictive pe baza unor simple prezumții ale unor inspectori fiscali.

Într-o altă decizie de speță^[18], vizând, de această dată, o verificare a situației fiscale personale, inspectorii fiscali au refuzat să ia în considerare înscrisurile produse în probațiune de către persoana fizică verificată, cu o motivare care nu avea însă niciun suport legal, și au solicitat, totodată, persoanei fizice să prezinte documente justificative pentru fiecare sumă de bani utilizată și care făcea obiectul verificării fiscale în situația în care legea nu prevedea obligativitatea ținerii unei contabilități pentru persoana fizică. Contribuabilul a prezentat organului fiscal înscrisuri constând în contracte de împrumut și explicații pentru sume de bani obținute din evenimentul „nuntă”, în mod evident acesta neputând prezenta documente justificative pentru fiecare leu cheltuit. Solicitarea organului fiscal adresată contribuabilului de a prezenta atare documente nu este numai nelegală, dar este vădit absurdă și constituie o probă imposibil de produs de tipul „probatio diabolica”.

Organul fiscal nu a reținut probele produse de contribuabil, constând în contracte de împrumut, motivând că înscrisurile prezentate sunt înscrisuri simple, sub semnătură privată, în vădită contradicție cu prevederile art. 55 alin. (2) lit. c) C. pr. fisc., care stipulează că înscrisurile nu trebuie să fie autentice. Mai mult, organul fiscal a respins probe constând în contracte de împrumut, motivat de faptul că acestea au o dată cu mult anterioară prezentei verificări, astfel că este puțin probabil ca sumele de bani să se fi regăsit în posesia contribuabilului în perioada supusă verificării fiscale, procedând astfel la descrieri personale inutile, neconcludente și nedocumentate, în sensul pct. 3.2.9. din Ordinul nr. 4077/2020.

Astfel, raportat la art. 1 alin. (2) din OPANAF nr. 675/2018, care prevede că verificarea situației fiscale personale reprezintă ansamblul activităților desfășurate de organul fiscal, având ca obiect examinarea totalității drepturilor și obligațiilor de natură patrimonială, coroborat cu art. 20 lit. a) din același OPANAF, care prevede că trebuie avute în vedere toate operațiunile care pot influența situația fiscală personală, rezultate din documente sau informații puse la dispoziție de către persoana verificată, și cu art. 21 lit. a) și d) din același OPANAF, care prevede că pentru stabilirea bazei impozabile ajustate se au în vedere documentele/informațiile prezentate de persoana fizică verificată și oricare alte documente sau informații relevante pentru stabilirea bazei impozabile, rezultă, fără putință de tăgadă, faptul că este vădit eronată și nelegală neluarea în considerare de către organul fiscal a contractelor de împrumut puse la dispoziție de către contribuabil. Totodată, pct. 3.2.10. din Ordinul nr. 4077/2020 prevede expres faptul că neregulile constatate se vor consemna numai după efectuarea tuturor verificărilor și investigațiilor fiscale, ceea ce nu a fost cazul în speța de față.

Carta contribuabilului^[19] dorește să sintetizeze drepturi și obligații ale contribuabilului față de administrația fiscală și, pe principiul simetriei, drepturi și obligații ale administrației fiscale față de contribuabil, buna-credință a acestuia din urmă fiind prezumată și principiul securității juridice fiind garantat. Chiar dacă această Cartă are caracterul unei recomandări, fiind mai degrabă un cod de bune practici, considerăm că, în lumina a ceea ce este moral și echitabil, principiile prevăzute în această Cartă ar trebui să se aplice chiar dacă ele nu au un caracter obligatoriu, în lipsa unor sancțiuni care să consfințească un atare caracter.

Sarcina probei a fost inversată de către organul fiscal în mod ilegal și injust, cu ocazia efectuării verificării fiscale personale, raportat la prevederile art. 44 alin. (8) din Constituția României^[20], care instituie prezumția dobândirii averii în mod licit. Aplicând acest principiu mutatis mutandis, rezultă, fără putință de tăgadă, faptul că organului fiscal îi revenea sarcina să facă dovada contrară. Prezumția dobândirii licite a averii constituie una dintre garanțiile constituționale ale dreptului de proprietate^[21], iar în absența unei astfel de prezumții deținătorul unui bun ar fi supus unei insecurități continue, întrucât ori de câte ori s-ar invoca dobândirea ilicită a respectivului bun, sarcina probei ar reveni nu celui care face afirmația, ci însuși deținătorului bunului.

În situația în care organul fiscal dorește să reconsidere o anumită operațiune fiscală, trebuie s-o facă respectând criteriile de proporționalitate și rezonabilitate și, în mod obligatoriu, luând în considerare toate probele administrate cu ocazia efectuării inspecției fiscale. Desigur, dreptul organului fiscal de a nu lua în considerare anumite probe subzistă, însă motivarea pentru înlăturarea acestora de la dovedirea situației fiscale trebuie să fie una care să nu lase loc niciunui dubiu și, mai ales, care să nu contravină prevederilor legale incidente în cauză.

Într-o decizie de speță^[22], organul fiscal nu a administrat o expertiză tehnică raportat la capacitatea de transport a cuplajelor/autotractoarelor și a calculat masa totală admisă pe talon, fără ca inspectorii fiscali să aibă calificarea tehnică de specialitate în acest sens. Se pune problema de a ști când este necesară administrarea unei expertize în efectuarea unei inspecții fiscale? Apreciem că proba constând în expertiză, prevăzută de altfel în legislația procesual-fiscală la capitolul „probe”, ar trebui administrată de către organul fiscal, cu ocazia efectuării unei inspecții fiscale, ori de câte ori inspectorul fiscal nu are calificarea necesară. Spre exemplu, o expertiză ar trebui administrată atunci când se impune analiza chimică raportat la accizele pe alcool sau petrol și de fiecare dată când problema analizată excedează pregătirii profesionale inspectorului fiscal, care, în esență, se limitează la partea fiscală. Mai mult, apreciem că, în situația în care o atare expertiză nu a fost administrată cu ocazia efectuării inspecției fiscale, iar contribuabilul a solicitat-o ca probă, organul de soluționare a contestației ar trebui să o administreze fie din oficiu, în situația în care din elementele probatorii aflate la dosarul fiscal rezultă necesitatea administrării unei atare expertize, fie la solicitarea contribuabilului și înainte de a emite decizia de soluționare a contestației. De lege ferenda, apreciem că legiuitorul ar trebui să prevadă expres obligația pentru organul de soluționare a contestației de a administra proba cu expertiză atunci când suntem în prezența situațiilor mai sus menționate.

Cu ocazia efectuării unui control antifraudă^[23], inspectorii fiscali au cerut la situațiile de lucrări și corespondența dintre manoperă și materiale. Mai mult, inspectorii fiscali nu au făcut verificări încrucișate la furnizori. În atare condiții, se pune problema nivelului probei, cu alte cuvinte, în ce condiții se pot solicita documente suplimentare dincolo și peste prevederile legale și în ce condiții sarcina probei poate fi inversată? Față de prevederile procesual-fiscale mai sus menționate, apreciem că organul fiscal este ținut să facă dovada propriilor constatări raportat la acele probe pe care legea le instituie în sarcina contribuabilului, sarcina probei neputând fi inversată în nicio circumstanță. Ar fi de altfel absurd să pretindem contribuabilului să verifice el însuși o societate comercială cu care a derulat tranzacții atâta vreme cât documentele contabile, astfel cum acestea sunt prevăzute în legislația procesual-fiscală și contabilă, nu comportă probleme sub aspect probatoriu^[24]. Mai mult, în jurisprudență s-a statuat inclusiv faptul că verificările nu trebuiau să vizeze o altă persoană juridică decât cea care era suspectă de tranzacții fictive, iar dacă persoana suspectă nu mai era în ființă la data inițierii verificărilor, atunci în niciun caz inspectorii fiscali nu puteau să controleze și să instituie răspunderea acesteia în sarcina altei persoane.

Într-o altă decizie de speță^[25], cu ocazia efectuării unui control antifraudă, inspectorii fiscali au invocat faptul că documentul justificativ denumit „chitanță”, emis de către contribuabil în legătură cu o achiziție făcută de la un furnizor, nu reprezintă un document justificativ, în lipsa unei facturi. Desigur că, raportat la prevederile fiscal-contabile, o atare susținere nu se bucură de legitimitate atâta vreme cât documentul intitulat „chitanță” este considerat justificativ și nu poate fi anulat decât în situația în care acesta ar fi încheiat peste limita sumei maxime prevăzute în acest sens de către legiuitor^[26]. În situația în care am admite ad absurdum faptul că documentul intitulat „chitanță” nu poate constitui document justificativ pentru o plată efectuată, acest lucru ar putea conduce la imposibilitatea acordării cheltuielilor avocațiale solicitate în cadrul unui litigiu și care au fost justificate exclusiv pe bază de chitanță. Desigur că o astfel de interpretare excedează oricărui cadru legal în materie, motiv pentru care instanța de judecată care a soluționat litigiul în discuție a respins apărările formulate de către organul fiscal și care vizau neincluderea chitanței fiscale în cuprinsul noțiunii de document justificativ.

Alte neregularități cu privire la noțiunea de „probă” au constat și în solicitarea adresată contribuabilului de către organele fiscale, pentru ca acesta să probeze anumite tranzacții cu înscrisuri care nu se încadrează în definiția de documente justifi­cative, conform prevederilor procesual-fiscale și conta­bile. Astfel, cu ocazia efectuării unui control antifraudă, contribuabilului i s-au solicitat, în vederea demonstrării realității unor operațiuni comerciale, documente precum certificate de calitate a mărfurilor achiziționate și CMR-urile justificative de transport^[27]. Dincolo de aspectul că înscrisurile astfel solicitate excedează noțiunii „standardului de probă”, cu privire la CMR-urile solicitate, contribuabilul a arătat că un atare docu­ment se întocmește, în conformitate cu prevederile art. 5 din Convenția din 19.05.1956 referitoare la contractul internațional de mărfuri pe șosele, de către expeditor, în speța de față, de către furnizorul contribuabilului.

În atare condiții, CMR-urile nu puteau fi solicitate contribuabilului, întrucât acestea nu proveneau de la el. În ceea ce privește certificatele de calitate a mărfurilor, contribuabilul a învederat organelor fiscale că acestea reprezintă documente emise de către societatea producătoare și care atestă calitatea care a stat la baza fabricației unui produs, potrivit standardelor legale (STAS-uri, normative tehnice). În atare condiții, un astfel de document este menit sa ateste calitatea unui produs, și nu circulația produsului pe piață sau realitatea unor tranzacții cu un asemenea produs. În situația în care inspectorii fiscali și-au fundamentat concluziile din procesul-verbal, apreciind că tranzacțiile verificate nu au fost probate față de imposibilitatea contribuabilului de a pune la dispoziția organelor fiscale certificatele de calitate a produselor și CMR-urile, în ciuda existenței la dosarul fiscal a tuturor documentelor fiscal-contabile prevă­zute de lege, se impunea anularea acestui proces-verbal, cu consecința exonerării contribuabilului de la plata sumelor stabilite, în mod nelegal, în sarcina sa.

În practică, cu ocazia efectuării unei inspecții fiscale la un contribuabil, inspectorii fiscali au încheiat acte administra-
tiv-fiscale care au avut la bază date și informații provenind din alte rapoarte de inspecție fiscală sau procese-verbale încheiate anterior, urmare a unor inspecții fiscale sau controale efectuate la alte societăți. Aceste înscrisuri, care nu au fost prezentate niciodată contribuabilului, sunt acte juridice unilaterale care sunt opozabile exclusiv societăților controlate și care nu pot fi folosite ca mijloace de probă la un alt contribuabil.

Organul fiscal nu poate administra probe în afara cadrului procesual prevăzut de lege, iar în situația în care ar fi considerat că aspectele fiscale pot fi incidente cu privire la mai multe societăți, printre care și contribuabilul controlat, atunci s-ar fi impus efectuarea de controale încrucișate și simultane. Or, atâta vreme cât organul fiscal s-a prevalat de acte administrativ-fiscale încheiate la alte societăți anterior controlului efectuat la un contribuabil, acesta a încălcat nu doar prevederile referitoare la probe, ci și prevederile fiscale care stipulează expres faptul că inspectorii fiscali trebuie să-și fundamenteze actele administrativ-fiscale încheiate pe baza propriilor constatări, desigur, constatări efectuate în legătură cu controlul aflat în derulare.

În sfârșit, o altă chestiune importantă și care poate avea consecințe sub aspectul probațiunii este și cea privind secretul fiscal, în sensul prevederilor pct. 3 din Legea nr. 295/2020, care modifică art. 11 alin. (3) lit. d) C. pr. fisc., respectiv organul fiscal poate furniza informații oricărui solicitant numai dacă obține în prealabil consimțământul expres și neechivoc al contribuabilului despre care au fost solicitate informații. Dacă furnizarea de informații de către inspectorii fiscali altor persoane de drept public nu necesita nici acordul și nici informarea prealabilă a contribuabilului (spre exemplu, procurorului, la solicitarea acestuia, ONCPSB și alte asemenea), iată că, în situația în care asemenea informații sunt furnizate unor terțe persoane, legiuitorul nedefinind noțiunea de „solicitant”, tocmai pentru că aceste informații pot fi folosite ca probe împotriva contribuabilului, și având în vedere că nu sunt solicitate de instituții ale statului abilitate, în vederea respectării dreptului la apărare al contribuabilului, se impune ca aceste informații să fie furnizate doar dacă există acordul expres și prealabil al contribuabilului în acest sens.

În ceea ce privește proba intitulată „constatarea la fața locului”, legiuitorul a prevăzut, în cuprinsul pct. 14 din Legea nr. 295/2020, care completează art. 65 C. pr. fisc. cu două noi alineate, respectiv art. 65 alin. (8) C. pr. fisc., obligația organului fiscal de a înștiința în scris contribuabilul în situația delegării de competență unui alt organ decât cel ce efectuează inspecția fiscală. Ne întrebăm retoric dacă este utilă și legală o atare delegare de competențe prin prisma faptului că administrarea probelor ar trebui făcută exclusiv de către inspectorii fiscali însărcinați cu efectuarea inspecției fiscale. Este evident că aceștia sunt cei mai în măsură să administreze probe, întrucât cunosc obiectul și subiecții controlului în detaliu față de colegii lor delegați care nu pot cunoaște în amănunt toate aspectele controlului și, prin urmare, nu pot stabili inopinat asupra unor chestiuni care pot să apară cu ocazia cercetării la fața locului.

În ceea ce privește verificarea documentară prevăzută la art. 148 și art. 149 C. pr. fisc., apreciem că și aceasta trebuie tratată la capitolul „probe”, întrucât aceasta urmărește stabilirea corectă a situației fiscale a contribuabilului. În acest sens, organul fiscal verifică pe baza documentelor existente la organul fiscal și a informațiilor obținute de la terți, procedând, în esență, la o analiză de coerență cu privire la aspectele fiscale verificate. În situația în care, urmare a administrării acestei probe, organul fiscal constată diferențe față de cele declarate de către contribuabil, acesta este obligat să informeze pe contribuabil și să-i solicite documente justificative care să lămurească eventualele neconcordanțe. Legiuitorul stabilește un termen imperativ pentru predarea acestor documente justificative, de maximum 30 de zile de la comunicarea înștiințării, iar în situația în care contribuabilul nu le prezintă în termenul mai sus menționat, organul fiscal procedează la emiterea deciziei de impunere sau, după caz, altor acte administrative, în funcție de prevederile legale incidente. Aceeași va fi soluția și în situația în care contribuabilul prezintă documentele solicitate, însă organul fiscal nu le apreciază ca fiind suficiente pentru clarificarea situației fiscale. Din păcate, legiuitorul nu definește noțiunea de „documente suficiente pentru clarificarea situației fiscale” și nici nu ne indică limitele de apreciere ale organului fiscal. De aici pot rezulta următoarele probleme în practică: contribuabilul să prezinte într-adevăr documente justificative lămuritoare, însă organul fiscal să nu le aprecieze ca fiind relevante, invocând temeiuri legale desuete sau fără legătură cu cauza (spre exemplu, prevederi procesual-civile dincolo și peste prevederile procesual-fiscale, dispoziții fiscale ieșite din vigoare, probe suplimentare și care nu sunt prevăzute de lege pentru deducerea TVA etc.), sau organul fiscal, dintr-un exces de putere, să depășească ceea ce este necesar a fi solicitat în dovedirea situației fiscale^[28].

O altă problemă apărută în practică^[29], sub aspectul probațiunii, o constituie subiectul întocmirii anexelor la RIF, respectiv cine are obligația întocmirii acestor anexe, organul fiscal sau contribuabilul?

Cu ocazia efectuării unei inspecții fiscale, fiscul îi solicită contribuabilului să întocmească anexele la RIF, respectiv să întocmească și să completeze, în format „xls.”, machetele în care să fie incluse contribuțiile și impozitele verificate, în perioada anilor 2015-2020, și chiar polițele de asigurare să fie prezentate sub formă de tabele, în considerarea obligației contribuabilului de a colabora cu organul fiscal. În situația în care contribuabilul nu se conformează solicitării organului fiscal, apreciind că nu intră în obligațiile sale întocmirea unor atare documente, atât timp cât acesta a prezentat fiscului documentele ținute în conformitate cu regulile generale de contabilitate și cele prevăzute de ASF (Autoritatea de Supraveghere Financiară în materie de asigurări), organul fiscal îi pune în vedere că poate fi sancționat contravențional, în baza art. 336 lit. c) C. pr. fisc., și, totodată, că există și posibilitatea sesizării organului penal pe motiv că persoana verificată s-ar sustrage astfel de la verificare.

Fiscul se prevalează, în solicitarea sa, de principiul bunei-credințe și de obligația de colaborare a contribuabilului^[30], însă din analiza textelor de lege care reglementează aceste obligații nu reiese faptul că anexele la RIF ar trebui întocmite de contribuabil. Astfel, buna-credință în ceea ce-l privește pe contribuabil presupune exercitarea de către acesta a obligațiilor ce îi incumbă în modul în care acestea au fost declarate de lege. Or, în lipsa unei prevederi exprese care să oblige contribuabilul la efectuarea unor acte care, din punctul nostru de vedere, sunt de competența exclusivă a organului fiscal, considerăm că acest principiu nu poate fi interpretat de către fisc în maniera în care să-l oblige pe contribuabil la întocmirea anexelor la RIF. Acest principiu operează de altfel atât în favoarea contribuabilului, cât și în favoarea organului fiscal. Astfel, în ceea ce-l privește pe contribuabil, în virtutea respectivului principiu, acestuia îi revin obligații privind corecta declarare a sarcinilor fiscale, precum și exercitarea drepturilor potrivit scopului recunoscut de lege, iar în ceea ce privește organul fiscal, acesta are obligația de a respecta drepturile pe care legea le-a recunoscut în favoarea contribuabilului.

În acest sens considerăm oportun a menționa prevederile Ordinului nr. 4077/2020 pentru aprobarea procedurii de întocmire, avizare și aprobare a raportului de inspecție fiscală, respectiv prevederile de la pct. 4.3.2.4., coroborat cu pct. 3.2.13., care menționează expres obligația organului fiscal de a comunica contribuabilului RIF-ul împreună cu anexele, prin acestea din urmă înțelegându-se situații, tabele, copii de pe documente și note explicative necesare susținerii constatărilor. Mai mult, în ceea ce privește contribuabilul, acesta are doar un drept, și nu o obligație în ceea ce privește RIF-ul astfel întocmit, respectiv de a-și prezenta punctul de vedere cu privire la constatările organului fiscal. Ca atare, din redactarea prevederilor legale mai sus-menționate rezultă, fără putință de tăgadă, faptul că atât întocmirea RIF-ului, cât și a anexelor acestuia sunt obligația exclusivă a organului fiscal, aspect ce rezultă și din aplicarea principiului accesorium sequitur principale, anexele fiind considerate accesorii la RIF.

RIF-ul se întocmește în conformitate cu prevederile ordinului președintelui ANAF nr. 3710/2015^[31], care, la capitolul VIII, intitulat „Anexe”, prevede că „tabelele și situațiile anexate la raportul de inspecție fiscală vor fi semnate de organele de inspecție fiscală și, pentru luare la cunoștință, de către reprezentantul contribuabilului/plătitorului”. Or, în situația în care legiuitorul a prevăzut semnarea acestor anexe de către contribuabil pentru luare la cunoștință, înseamnă că aceste anexe sunt întocmite exclusiv de către organul fiscal, întrucât dacă întocmirea acestora ar fi căzut în sarcina contribuabilului, atunci nu s-ar mai fi justificat semnarea lor spre luare la cunoștință, în mod evident, emitentul unui înscris având cunoștință de conținutul acestuia.

În ceea ce privește obligația de colaborare a contribuabilului cu organul fiscal, în considerarea interpretării gramaticale a prevederilor art. 124 alin. (2) C. pr. fisc., aceasta presupune furnizarea de informații și prezentarea de documente ori date necesare clarificării situațiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal, prin aceasta înțelegându-se acele documente pe care contribuabilul le deține deja la momentul inițierii inspecției fiscale, în conformitate cu prevederile contabile și alte prevederi legale care reglementează documentele verificate. Considerăm că această obligație a contribuabilului nu poate fi în niciun caz interpretată în sensul în care acesta ar avea obligația întocmirii unor tabele sau anexe care cad în sarcina exclusivă a organului fiscal, astfel cum am arătat mai sus.

În sfârșit, prin raportare la prevederile art. 118 alin. (6) C. pr. fisc., conform cărora inspecția fiscală trebuie efectuată în așa fel încât să afecteze cât mai puțin activitatea curentă a contribuabilului, apreciem că o solicitare din partea organului fiscal, de tipul „întocmirii de către contribuabil a anexelor la RIF”, încalcă acest principiu, întrucât presupune o mobilizare din partea contribuabilului a unui număr considerabil de angajați care să se ocupe doar cu realizarea acestor anexe, ceea ce, în mod indubitabil, îi afectează considerabil activitatea. Din această perspectivă, fiscul nu respectă obligația sa de diligență, care presupune ca acesta să țină cont, în efectuarea inspecției, și de interesul contribuabilului, în sensul utilizării eficiente a resurselor angajate.

La final, apreciem că putem vorbi chiar despre un drept al contribuabilului la proceduri de verificare și control conduse în mod corect, din perspectiva drepturilor procedurale, sens în care se impune analiza justeței și legalitatea solicitărilor organului fiscal în ceea ce privește întocmirea de către contribuabil a anexelor la RIF.

În studiul asupra puterii discreționare de care se bucurau organele statului, Galligan^[32] a concluzionat că luarea deciziilor de către autoritățile fiscale trebuie să respecte următoarele coordonate:

„(a) exercițiul oricăror puteri să fie bazat pe motive care să fie aplicate în mod consecvent, corect și imparțial;

(b) motivele să fie legate în mod inteligibil de o serie de obiective, politici, principii și reguli (în general, standarde) formulate la fel de inteligibil, care se încadrează în, și fundamentează, autoritatea delegată;

(c) în chestiuni de procedură și substanță trebuie să fie respectate principiile generale și critice de moralitate.”

În situația în care astfel de coordonate ar fi respectate, arbitrariul ar fi înlăturat și, totodată, nu s-ar mai pune nici problema excesului de putere în raport cu contribuabilul.

Criteriile mai sus enunțate sunt utile atât în sistemele de drept de tipul common law, cât și în cazul celor continentale, spre exemplu, în sistemul de drept francez, una dintre ideile de bază fiind aceea că „administrația trebuie să fie constrânsă de limitele necesare pentru protecția individului, în lumina nevoilor administrației publice”^[33].

Îndeplinirea acestor cerințe ar trebui să asigure corectitudinea procedurilor de verificare și control, inclusiv prin prisma imparțialității, rezonabilității, proporționalității, și respectarea exigențelor legitime. Or, inversarea sarcinii probei, în sensul obligării contribuabilului la întocmirea unor documente care nu cad în sarcina sa, prin raportare la art. 73 C. pr. fisc. (anexele la RIF țin de obligația organului fiscal de a-și motiva actele întocmite), conduce, în mod automat, la o incorectă procedură de verificare și control.

În sfârșit, arătăm și că, în speța care a generat prezenta controversă, organul fiscal a solicitat contribuabilului ca acesta să întocmească tabelele/anexele într-un termen de 1 zi de la data solicitării transmise prin e-mail, ceea ce încalcă și noțiunea de termen rezonabil.

Chiar dacă în cuprinsul prevederilor Codului de procedură fiscală nu regăsim mențiuni exprese în ceea ce privește acest termen la persoanele juridice, am putea proceda la o interpretare mutatis mutandis asupra prevederilor de la art. 138 alin. (12) C. pr. fisc., care instituie un termen de minimum 10 zile pentru prezentarea documentelor sau a informațiilor solicitate. Desigur că acest termen se apreciază în funcție de complexitatea celor solicitate de organul fiscal, iar în ceea ce privește inspecția la o persoană juridică, acest minimum ar trebui extins, de lege ferenda, la o perioadă de 30 de zile, în considerarea complexității activității persoanei juridice prin raportare la cea a unei persoane fizice.

Prin urmare, chiar dacă ar fi să admitem ad absurdum faptul că întocmirea acestor tabele/anexe ar putea să cadă în sarcina contribuabilului, atunci organul fiscal ar trebui să-i dea celui din urmă un termen suficient în vederea întocmirii acestor documente.

4. Concluzii

În acest studiu am dorit să reliefăm problemele apărute în practică cu privire la probațiune, cu ocazia efectuării unui control fiscal. Desigur că aceste aspecte sunt prezentate nelimitativ și varietatea în cazuistică ține mult și de „imaginația organului fiscal”, care nu încetează a surprinde, de la caz la caz. Ceea ce ne dorim însă, în principal, noi, avocații, dar, cu siguranță, același deziderat este urmărit și de către contribuabili, este să înlocuim acest „drept al forței”, utilizat în prezent de organul fiscal, cu „forța dreptului” și, totodată, acolo unde dispozițiile legale sunt lacunare, de lege ferenda, să legiferăm pe principiul „mai puțin, însă mai bine”.