Anexele la RIF – cine are obligația întocmirii acestor anexe, Fiscul sau contribuabilul?

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

1. Aspecte introductive

Problema supusă discuției suscită interes, întrucât, în practică^[1], se întâlnesc des situații în care Fiscul, cu ocazia efectuării unei inspecții fiscale, îi solicită contribuabilului să întocmească anexele la RIF, respectiv să întocmească și să completeze, în format „xls.”, machete în care să fie incluse contribuțiile și impozitele care au făcut obiectul verificărilor, dar și alte înscrisuri considerate de Fisc ca fiind relevante, înscrisuri care să fie prezentate sub formă de tabele.

Întrucât o astfel de solicitare implică din partea contribuabilului, de cele mai multe ori, un consum considerabil de resursă umană și de timp, se impune a analiza, din perspectivă legală, dacă o asemenea obligație îi incumbă într-adevăr contribuabilului, în caz contrar, ce apărări ar putea să formuleze acesta în situația refuzului de a întocmi atare documente.

2. Considerații teoretice și practice

Cu ocazia efectuării unor inspecții fiscale, organul fiscal însărcinat cu efectuarea controlului, cu motivarea și în considerarea obligației contribuabilului de a colabora cu organul fiscal, îi solicită acestuia să întocmească anexele la RIF, în sensul întocmirii și completării în format „xls.” a unor machete în care să fie incluse contribuțiile și impozitele verificate pe perioada 2015-2020 și polițele de asigurare prezentate detaliat, pe ani fiscali, sub formă de tabele.

În situația în care contribuabilul nu se conformează solicitării organului fiscal, ca în speța de față^[2], apreciind că nu intră în obligațiile sale întocmirea unor atare documente, atât timp cât acesta a prezentat Fiscului documentele ținute în conformitate cu regulile generale de contabilitate și cu cele prevăzute de ASF (Autoritatea de Supraveghere Financiară în materie de asigurări), organul fiscal îi pune în vedere că poate fi sancționat contravențional, în baza art. 336 lit. c) C. pr. fisc., și, totodată, că există și posibilitatea sesizării organului penal pe motiv că persoana verificată „s-ar sustrage” astfel de la verificare.

Desigur că Fiscul se prevalează, în solicitarea sa, de principiul bunei-credințe și de obligația contribuabilului de colaborare^[3], însă, așa cum vom vedea în cele ce urmează, din interpretarea logico-juridică a textelor de lege incidente ca aplicabilitate, o atare obligație nu există și, pe cale de consecință, nu poate fi pusă în sarcina contribuabilului.

Astfel, buna-credință în ceea ce-l privește pe contribuabil presupune exercitarea de către acesta a obligațiilor ce îi incumbă, astfel cum acestea au fost reglementate de lege. Or, în lipsa unei prevederi exprese care să oblige contribuabilul la efectuarea unor acte care, din punctul nostru de vedere, sunt de competența exclusivă a organului fiscal, considerăm că acest principiu nu poate fi interpretat de către Fisc în maniera în care să-l oblige pe contribuabil la întocmirea anexelor la RIF. Acest principiu operează de altfel atât în favoarea contribuabilului, cât și în favoarea organului fiscal. Astfel, în ceea ce-l privește pe contribuabil, în virtutea acestui principiu, acestuia îi revin obligații privind corecta declarare a sarcinilor fiscale, precum și exercitarea drepturilor potrivit scopului recunoscut de lege, iar, în ceea ce privește organul fiscal, acesta are obligația de a respecta drepturile pe care legea le-a recunoscut în favoarea contribuabilului.

În acest sens considerăm oportun a menționa prevederile Ordinului nr. 4.077/2020 pentru aprobarea procedurii de întocmire, avizare și aprobare a raportului de inspecție fiscală, respectiv prevederile de la pct. 3.2.4, coroborat cu pct. 3.2.13, care menționează expres obligația organului fiscal de a comunica contribuabilului RIF-ul împreună cu anexele, prin acestea din urmă înțelegându-se situații, tabele, copii de pe documente și note explicative necesare susținerii constatărilor. Mai mult, în ceea ce privește contribuabilul, acesta are doar un drept, și nu o obligație în ceea ce privește RIF-ul astfel întocmit, respectiv de a-și prezenta punctul de vedere cu privire la constatările organului fiscal. Astfel, din redactarea prevederilor legale mai sus-menționate, rezultă, fără putință de tăgadă, faptul că atât întocmirea RIF-ului, cât și a anexelor acestuia sunt obligația exclusivă a organului fiscal, aspect ce rezultă și din aplicarea principiului accesorium sequitur principale, anexele fiind considerate accesorii la RIF.

Cu privire la RIF, arătăm că acesta se întocmește în conformitate cu prevederile Ordinului președintelui ANAF nr. 3.710/2015^[4], care, la capitolul VIII, intitulat „Anexe”, prevede că „tabelele şi situațiile anexate la raportul de inspecție fiscală vor fi semnate de organele de inspecție fiscală şi, pentru luare la cunoștință, de către reprezentantul contribuabilului/plătitorului”. Or, în situația în care legiuitorul a prevăzut semnarea acestor anexe de către contribuabil doar pentru luare la cunoștință, înseamnă că aceste anexe sunt întocmite exclusiv de către organul fiscal, întrucât, dacă întocmirea acestora ar fi căzut în sarcina contribuabilului, atunci nu s-ar mai fi justificat semnarea lor spre luare la cunoștință, în mod evident emitentul unui înscris având cunoștință de conținutul acestuia.

În ceea ce privește obligația de colaborare a contribuabilului cu organul fiscal, în considerarea interpretării gramaticale a prevederilor de la art. 124 alin. (2) C. pr. fisc., aceasta presupune furnizarea de informații și prezentarea de documente ori date necesare clarificării situațiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal, prin aceasta înțelegându-se acele documente pe care contribuabilul le deține deja la momentul inițierii inspecției fiscale, în conformitate cu prevederile contabile și alte prevederi legale care reglementează documentele verificate. Or, anexele la RIF nu reprezintă documente sau date necesare clarificării și mai ales care să fie deținute deja de către contribuabil la momentul inițierii inspecției fiscale. Cu toată evidența, aceste anexe sunt întocmite la finalul inspecției fiscale, ca ultime documente, făcând parte integrantă din RIF.

În atare condiții, obligația de colaborare a contribuabilului nu poate fi în niciun caz interpretată în sensul în care acesta ar avea obligația întocmirii unor tabele sau anexe care cad în sarcina exclusivă a organului fiscal.

În sfârșit, prin raportare la prevederile art. 118 alin. (6) C. pr. fisc., conform cărora inspecția fiscală trebuie efectuată în așa fel încât să afecteze cât mai puțin activitatea curentă a contribuabilului, apreciem că o solicitare din partea organului fiscal de tipul „întocmirii de către contribuabil a anexelor la RIF” încalcă acest principiu, întrucât presupune o mobilizare din partea contribuabilului a unui număr considerabil de angajați care să se ocupe doar cu realizarea acestor anexe, ceea ce, în mod indubitabil, îi afectează în mod considerabil activitatea. Din această perspectivă, Fiscul nu respectă obligația sa de diligență care presupune ca acesta să țină cont, în efectuarea inspecției, și de interesul contribuabilului, în sensul utilizării eficiente a resurselor angajate.

La final, apreciem că putem vorbi chiar despre un drept al contribuabilului la proceduri de verificare și control conduse în mod corect, din perspectiva drepturilor procedurale, sens în care se impune a analiza justețea și legalitatea solicitărilor organului fiscal în ceea ce privește întocmirea de către contribuabil a anexelor la RIF.

În studiul asupra puterii discreționare de care se bucură organele statului, Galligan^[5] a concluzionat că luarea deciziilor de către autoritățile fiscale trebuie să respecte următoarele coordonate:

„(a) exercițiul oricăror puteri să fie bazat pe motive care să fie aplicate în mod consecvent, corect și imparțial;

(b) motivele să fie legate în mod inteligibil de o serie de obiective, politici, principii și reguli (în general, standarde) formulate la fel de inteligibil, care se încadrează în, și fundamentează, autoritatea delegată;

(c) în chestiuni de procedură și substanță în care trebuie să fie respectate principiile generale și critice de moralitate”.

În situația în care astfel de coordonate ar fi respectate, arbitrariul ar fi înlăturat și, totodată, nu s-ar mai pune nici problema excesului de putere în raport cu contribuabilul.

Criteriile mai sus enunțate sunt utile atât în sistemele de drept de tipul common law, cât și în cazul celor continentale, spre exemplu, în sistemul de drept francez, una dintre ideile de bază fiind aceea că „administrația trebuie să fie constrânsă de limitele necesare pentru protecția individului, în lumina nevoilor administrației publice”^[6].

Îndeplinirea acestor cerințe ar trebui să asigure corectitudinea procedurilor de verificare și control inclusiv prin prisma imparțialității, rezonabilității, proporționalității și respectarea exigențelor legitime. Or, inversarea sarcinii probei, în sensul obligării contribuabilului la întocmirea unor documente care nu cad în sarcina sa – prin raportare la art. 73 C. pr. fisc., anexele la RIF țin de obligația organului fiscal de a-și motiva actele întocmite – conduce în mod automat la o incorectă procedură de verificare și control.

În sfârșit, arătăm și că, în speța care a generat prezenta controversă, organul fiscal a solicitat contribuabilului ca acesta să întocmească tabelele/anexele într-un termen de 1 zi de la data solicitării transmise prin e-mail, ceea ce încalcă și noțiunea de termen rezonabil.

Chiar dacă în cuprinsul prevederilor Codului de procedură fiscală nu regăsim mențiuni exprese în ceea ce privește acest termen la persoanele juridice, am putea proceda la o interpretare mutatis mutandis a prevederilor de la art. 138 alin. (12) C. pr. fisc., care instituie un termen de minimum 10 zile pentru prezentarea documentelor sau informațiilor solicitate. Desigur că acest termen se apreciază în funcție de complexitatea celor solicitate de organul fiscal, iar, în ceea ce privește inspecția la o persoană juridică, acest minimum ar trebui extins, de lege ferenda, la o perioadă de 30 de zile, în considerarea complexității activității persoanei juridice prin raportare la cea a unei persoane fizice.

Prin urmare, chiar dacă ar fi să admitem ad absurdum faptul că întocmirea acestor tabele/anexe ar putea să cadă în sarcina contribuabilului, atunci organul fiscal ar trebui să-i dea acestuia un termen suficient în vederea întocmirii acestor documente.

3. Concluzii

În lumina celor mai sus prezentate, este evident faptul că orice solicitare din partea organului fiscal de control, pentru ca anexele la RIF să fie întocmite de către contribuabil, nu are niciun fundament legal și nu trebuie validată drept practică de către contribuabil.

În situația în care totuși astfel de solicitări apar în practică, contribuabilul ar trebui să comunice organului fiscal un punct de vedere scris și motivat, în acord cu prevederile legale mai sus-menționate, astfel încât să nu pară că pasivitatea sa ar putea fi interpretată ca un refuz de predare de documente sau ca o încălcare a obligației de colaborare.

Dacă totuși organul fiscal nu va ține cont de acest punct de vedere și va sancționa contravențional contribuabilul, apreciem că procesul-verbal astfel încheiat va putea fi contestat cu succes la instanța competentă din punct de vedere material și teritorial.

În ceea ce privește sesizarea organului penal, în contextul actualului Cod de procedură fiscală, apreciem că nu există un drept efectiv la apărare al contribuabilului atât timp cât acesta nu poate contesta procesul-verbal de sesizare al organului penal și cât legiuitorul nu a instituit criterii de analiză și eventuale căi de atac pentru aprecierea discreționară, cel puțin până în prezent, a indiciilor rezonabile de către organul fiscal.

Chiar dacă, la momentul actual, vorbim despre „un drept al forței în loc de forța dreptului”, sperăm ca jurisprudența să sancționeze acele comportamente ale Fiscului care vin în contradicție cu litera și spiritul legii.