Sent. civ. nr. 62/2022 a C. Ap. Târgu Mureş privind anularea pct. 42 alin. (1) teza I din cap. IX al H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal

În M. Of. nr. 860 din 25 septembrie 2023 s-a publicat sentința civilă nr. 62/2022 a Curții de Apel Târgu Mureș – Secția a II-a Civilă, de contencios administrativ și fiscal privin anularea pct. 42 alin. (1) teza I din cap. IX al H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal în ceea ce privește sintagma „conform Ordonanței Guvernului nr. 129/2000 privind formarea profesională a adulților, republicată, cu modificările și completările ulterioare”.

Redăm, în continuare, dispozițiile relevante din sentință.

Obiectul acțiunii

Anularea pct. 42 alin. (1) teza I din capitolul IX din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, referitor la normele de aplicare a art. 292 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal, ca fiind dispoziții nelegale, cu obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată.

Dispoziții relavante

„În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că prevederile invocate restrâng în mod nelegal categoriile de persoane care sunt scutite de TVA conform art. 292 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal, deoarece dispoziția legală care stabilește scutirea de TVA prevede că scutirea se acordă în general pentru activitatea „formarea profesională a adulților”.

(…)

Reclamanta a susținut faptul că prevederile pct. 42 alin. (1) teza I din H.G. nr. 1/2016 sunt în contradicție vădită cu norma-sursă a scutirii de TVA, respectiv prevederile art. 132 alin. (1) lit. i) din Directiva 2006/112/CE, care nu prevăd nicicum o asemenea restrângere care a fost strecurată în dispoziția legală contestată.

Legiuitorul european a stabilit, conform art. 44 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, scutire de TVA pentru toate activitățile de formare profesională a adulților, fără o restrângere similară ca în pct. 42 alin. (1) teza I din H.G. nr. 1/2016.

Astfel, s-a arătat că legiuitorul european include activitatea de formare profesională în activitățile de interes general, așa cum rezultă din denumirea capitolului 2 din Directiva 2006/112/CE, în care este inclusă această scutire la art. 132 alin. (1) lit. i). Raționamentul acestei scutiri de TVA îl constituie, în concepția legiuitorului european, ca accesul la serviciile de perfecționare a adulților (ca și la serviciile de învățământ) să fie cât mai accesibil populației, la un preț cât mai redus, statele membre contribuind la aceste prețuri cu scutirea de TVA.

În opinia reclamantei, pct. 42 alin. (1) teza I din H.G. nr. 1/2016 restrânge în mod eronat sfera activităților care, potrivit pct. 132 alin. (1) litera (i) din Directiva 2006/112/CE, beneficiază de această scutire, prezumând în mod greșit că doar activitățile de formare profesională a adulților care intră în sfera de aplicare a O.G. nr. 129/2000 sunt autorizate. Această restrângere este nelegală din mai multe perspective:

1. conform principiului elementar de drept, al supremației dreptului UE față de legislația națională, această restrângere a categoriilor de persoane care beneficiază de scutire de TVA este nelegală. Legislația europeană nu limitează și nu condiționează beneficiarii acestei scutiri de anumite activități, așa cum a înțeles Guvernul României să efectueze această discriminare prin pct. 42 alin. (1) teza I din H.G. nr. 1/2016;

2. conform art. 288 alin. (3) din TFUE, directiva în privința scutirii de TVA este aplicabilă inclusiv societății, care potrivit normelor contestate nu beneficiază de această scutire;

3. prin conținutul său, pct. 42 alin. (1) teza I din H.G. nr. 1/2016 excedă scopului și obiectului unei hotărâri de Guvern, respectiv menirea de a organiza executarea unei legi, conform art. 108 alin. (2) din Constituția României, și nicidecum de a limita, restrânge conținutul legii, adică sfera persoanelor care beneficiază de scutirea reglementată de art. 292 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal.

Prin conținutul său, chiar dacă pct. 42 alin. (1) teza I din H.G. nr. 1/2016 tinde spre executarea scutirii reglementate de art. 292 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal, în realitate restrânge sfera persoanelor care pot să beneficieze de această scutire, excluzându-le pe acele societăți care, deși au activitatea de formare profesională, sunt supuse autorizării pe baza unor alte acte normative decât O.G. nr. 129/2000.

(…)

În motivare, pârâtul a arătat că nu pot fi reținute elemente de nelegalitate ale H.G. nr. 1/2016 sau eventuale împrejurări de natură a crea o îndoială asupra legalității, veridicității și autenticității actului administrativ atacat.

Contrar susținerilor reclamantei, pârâtul a arătat că dispozițiile pct. 42 alin. (1) teza I din Capitolul IX al H.G. nr. 1/2016 se înscriu în finalitatea urmărită de legiuitor prin reglementările primare ale Legii nr. 227/2015, neintrând în conflict cu acestea.

Referitor la argumentele reclamantei, pârâtul a invocat următoarele prevederi legale: art. 292 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal, pct. 42 alin. (1) din normele metodologice, art. 131 și art. 132 alin. (1) lit. i) din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

În ceea ce privește jurisprudența europeană, pentru serviciile de natura celor ce fac obiectul cererii, pârâtul a considerat relevantă decizia CJUE în Cauza C-449/17 A Et G A&G Fahrschul-Akademie GmbH. La fundamentarea acestei decizii s-a avut în vedere faptul că, potrivit considerentului 29, cursurile de conducere auto asigurate în cadrul unei școli de conducători auto, precum cea în discuție în litigiul principal, chiar dacă este adevărat că au ca obiect diverse cunoștințe de ordin practic și teoretic, rămân în egală măsură o formă de învățământ specializat care nu echivalează, ca atare, cu transmiterea de cunoștințe și de competențe cu privire la un ansamblu larg diversificat de materii, și nici la aprofundarea și dezvoltarea lor, ceea ce caracterizează învățământul școlar sau universitar.

(…)

Invocarea de către pârât a deciziei CJUE în Cauza C-449/2017 este inadecvată în speță, în condițiile în care activitatea societății nu este școala de șoferi, iar obiectul speței era dacă acest tip de școală se încadrează în „unitate de învățământ”. Activitatea de școală de șoferi este inclusă în cod CAEN 8553, iar activitatea societății în cod CAEN 8559 Alte forme de învățământ, constituind formare profesională, în sensul art. 292 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal.

În opinia reclamantei, raportat la prevederile art. 66 din Ordonanța nr. 27/2011 privind transporturile rutiere, este evident că activitatea societății o constituie pregătirea și formarea profesională.

(…)

Având în vedere că norma criticată este o normă cu caracter fiscal și luând în considerare faptul că Ministerul Finanțelor este organul de specialitate ce funcționează în subordinea Guvernului, organ care aplică strategia în domeniul finanțelor publice și care, totodată, inițiază proiecte de acte normative în domeniul de activitate al ministerului, intervenientul a apreciat că se justifică existența unui interes propriu, legitim, actual și concret al Ministerului Finanțelor de a interveni în proces și de a dovedi legalitatea cadrului normativ aplicabil în domeniul finanțelor publice.

În ceea ce privește fondul cauzei, intervenientul a reiterat apărările formulate de pârât prin întâmpinare.

(…)

Având în vedere cele mai sus expuse, Curtea va constata că se impune admiterea cererii, constatând faptul că, deși se impune ca scutirea reglementată de art. 292 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal să fie acordată doar persoanelor autorizate, menționarea O.G. nr. 129/2000 este una limitativă, cu efect direct asupra cel puțin unei categorii de furnizori de cursuri de formare profesională. Ca urmare, se va dispune în sensul anulării pct. 42 alin. (1) teza I din cap. IX al H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal în ceea ce privește sintagma „conform Ordonanței Guvernului nr. 129/2000 privind formarea profesională a adulților, republicată, cu modificările și completările ulterioare”.

Ca urmare a admiterii cererii introductive de instanță, Curtea urmează a respinge ca neîntemeiată cererea de intervenție în interesul pârâtului, cerere formulată de intervenientul accesoriu Ministerul Finanțelor.

Făcând aplicarea dispozițiilor art. 453 din Codul de procedură civilă, reținând culpa procesuală a pârâtului, ca și amploarea efectelor actului normativ atacat asupra reclamantei, societate comercială cu peste 40 de puncte de lucru, și activitatea depusă de apărătorul ales în formularea și susținerea cererii, va dispune obligarea pârâtului la plata în favoarea reclamantei a sumei de 17.950 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în taxă de timbru și onorariu avocațial.”