Ajustarea TVA deductibile pentru bunurile de capital în situația anulării codului de TVA

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

1. Consecințele anulării codului de TVA cu titlu de sancțiune, în general, și evoluția reglementării acestor consecințe în privința ajustării TVA dedusă pentru bunurile de capital, în special 

Consecințele anulării codului de TVA, cu titlu de sancțiune, asupra persoanei impozabile sunt reglementate, pe de o parte, de prevederile art. 11 alin. (8) C. fisc. (obligația de colectare a TVA pentru operațiunile taxabile, pierderea dreptului de deducere în privința TVA aferentă achizițiilor), iar, pe de altă parte, de prevederile art. 305 C. fisc., din perspectiva ajustării TVA dedusă la achiziția/construcția/fabricarea bunurilor de capital care se află în perioada de ajustare (de 20 ani pentru bunuri imobile și de 5 ani pentru celelalte bunuri de capital/mijloace fixe amortizabile).

Prevederile menționate au fost adoptate în scopul combaterii fraudei în materia de TVA, prin instituirea unor sancțiuni drastice în sarcina persoanelor impozabile al căror cod de TVA este anulat conform art. 316 alin. (11) lit. c)-e) și h) C. fisc.

Până la data de 31.12.2016, conform art. 11 alin. (8) C. fisc., anularea codului de TVA avea drept efecte obligarea persoanei impozabile să colecteze TVA pentru toate operațiunile efectuate în perioada respectivă și pierderea definitivă, cu puține excepții, a dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate în aceeași perioadă.

Începând cu data de 01.01.2017, prevederile art. 11 alin. (8) C. fisc. au fost modificate în sensul acordării, în favoarea persoanei impozabile, a dreptului de a deduce TVA aferentă achizițiilor efectuate în perioada în care a avut codul de TVA anulat, cu condiția dobândirii validității codului de TVA; dreptul de deducere poate fi exercitat numai prin înscrierea acestuia într-un decont de TVA depus după dobândirea validității codului de TVA.

În cazul persoanelor impozabile care au efectuat achiziții de la persoane al căror cod de TVA este anulat, exercitarea dreptului de deducere este condiționată de reînregistrarea furnizorului în scop de TVA și de emiterea de către acesta, după această dată, a unei facturi în care să fie înscrisă distinct TVA colectată în perioada respectivă.

În mod evident, obligația de colectare a TVA, în perioada în care persoana impozabilă a avut codul de TVA anulat, și acordarea dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate în perioada respectivă (chiar și după dobândirea validității codului de TVA) denotă că persoana al cărei cod de TVA a fost anulat își păstrează calitatea de persoană impozabilă și că aceasta poate desfășura/desfășoară activități economice în acea perioadă.

Modificarea prin care persoanelor impozabile li s-a recunoscut, începând cu data de 01.01.2017, dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate în perioada în care au avut codul de TVA anulat nu a fost transpusă și la art. 305 C. fisc. (mai exact în cuprinsul Normelor metodologice ale acestui articol) decât în anul 2020^[1], motiv pentru care persoanele impozabile obligate să ajusteze TVA dedusă aferentă bunurilor de capital, pentru perioada în care au avut codul anulat, pierdeau definitiv TVA astfel ajustată, fără posibilitatea de a o recupera nici măcar după dobândirea validității codului de TVA.

Acest tratament diferit nu era deloc justificat și avea la bază prevederea de la alin. (14) pct. 79 din Normele metodologice date în aplicarea art. 305 C. fisc. care instituia o prezumție irefragabilă conform căreia, pe perioada anulării codului de TVA, se consideră că bunurile de capital nu sunt utilizate în scopul desfășurării activității economice^[2], deși, în mod clar, o asemenea activitate poate fi desfășurată și există și obligația colectării TVA pentru operațiunile aferente care se declară printr-un decont special.

Regimul diferit a fost corectat, într-o oarecare măsură, printr-o completare a Normelor metodologice, abia în anul 2020: s-a păstrat obligația efectuării ajustării negative a TVA dedusă aferentă bunurilor de capital pentru perioada în care codul de TVA a fost anulat, însă se recunoaște dreptul persoanei impozabile să efectueze o ajustare pozitivă corespunzătoare după dobândirea validității codului de TVA, prin completarea și depunerea unui decont de TVA în acest sens. În plus, conform prevederilor adăugate în Normele metodologice, ajustarea pozitivă este condiționată de utilizarea bunurilor de capital pentru realizarea unor operațiuni cu drept de deducere în perioada în care persoana impozabilă a avut codul de TVA anulat^[3].

Deși prin completarea Normelor metodologice, în sensul menționat mai sus, s-au remediat o parte dintre deficiențele Normelor anterioare, s-a păstrat totuși obligația ajustării negative pentru perioada în care codul de TVA a fost anulat, iar ajustarea pozitivă este condiționată de dobândirea validității codului de TVA și de depunerea unui decont de TVA.

Chiar și în această formă, prevederile din Normele metodologice sunt contrare prevederilor din Directiva TVA, astfel cum au fost interpretate de CJUE în cauza C-627/21, A.J.F.P. Sibiu și D.G.R.F.P. Brașov^[4], din care rezultă foarte clar că ajustarea negativă a TVA dedusă aferentă bunurilor de capital, pe perioada în care persoana respectivă are codul de TVA anulat, este contrară Directivei TVA^[5], în măsura în care persoana impozabilă demonstrează că îndeplinește condițiile de fond pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA.

2. Jurisprudența CJUE

În cauzele înregistrate pe rolul CJUE, ca urmare a întrebărilor preliminare trimise de către instanțele din România, s-a ridicat problema compatibilității cu Directiva TVA, pe de o parte, a prevederilor din Codul fiscal care reglementau consecințele declarării unei persoane impozabile ca inactivă, din punct de vedere fiscal (Paper Consult^[6] și Gamesa Wind România^[7]), și, pe de altă parte, a prevederilor din Codul fiscal care reglementau consecințele anulării codului de TVA (Dobre^[8] și Promexor Trade^[9]).

În toate aceste cauze, problema de fond a fost reprezentată de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor, fie de către persoana impozabilă care a efectuat achiziții de la contribuabili declarați inactivi (Paper Consult), fie de către persoana impozabilă care a fost declarată inactivă (Gamesa Wind România), respectiv al cărei cod de TVA a fost anulat (Dobre și Promexor Trade).

Din cauzele pronunțate rezultă că dreptul fundamental de deducere a TVA nu poate fi refuzat în cazul în care nu sunt îndeplinite anumite cerințe de formă^[10], esențială fiind îndeplinirea cerințelor de fond^[11]. Cu toate acestea, deducerea TVA achitată în amonte poate fi refuzată:

• dacă încălcarea cerințelor de formă împiedică probarea faptului că sunt îndeplinite cerințele de fond;

• în situația în care dreptul de deducere este invocat în mod abuziv sau fraudulos. În aceste cauze, Curtea s-a concentrat mai mult pe acest motiv.

În Paper Consult, Curtea a statuat că „prin obligarea persoanei impozabile să efectueze această verificare (consultarea listei contribuabililor declarați inactivi afișată la sediul ANAF și publicată pe pagina de internet a acesteia, n.a.), legislația națională urmărește un obiectiv care este legitim și chiar impus de dreptul Uniunii, și anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA‑ului și de a evita frauda, și că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic”^[12]. Cu toate acestea, reglementarea națională nu îndeplinea testul proporționalității, întrucât nu permitea contribuabilului să demonstreze absența unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale, ceea ce echivala cu un refuz sistematic și definitiv al dreptului de deducere. Potrivit Curții, „deși nedepunerea declarațiilor fiscale prevăzute de lege poate fi considerată indiciu de fraudă, aceasta nu dovedește în mod irefutabil existența unei fraude privind TVA”^[13], colectarea și plata TVA către bugetul de stat de către furnizor justificând exercitarea dreptului de deducere.

Prin urmare, legislația națională actuală este contrară Directivei TVA, întrucât, în continuare, exercitarea dreptului de deducere este condiționată de reactivarea furnizorului și emiterea de către acesta a unei facturi după dobândirea validității codului de TVA. Or, în situația în care furnizorul nu îndeplinește una dintre aceste formalități, dar colectează și achită către bugetul de stat TVA aferentă operațiunilor efectuate în perioada în care a avut codul de TVA anulat, refuzul exercitării dreptului de deducere a TVA de către beneficiar este sistematic și definitiv.

În cauza Dobre, codul de TVA al contribuabilului a fost anulat pe motiv că acesta nu a depus deconturile de TVA aferente a două trimestre. Trebuie menționat faptul că persoana impozabilă a omis să depună deconturile speciale de TVA și în perioada în care codul de TVA al acesteia era anulat, deși, în această perioadă, a continuat să emită facturi purtătoare de TVA. Persoana impozabilă a solicitat autorităților fiscale, care au impus în sarcina acesteia TVA suplimentară aferentă operațiunilor efectuate în perioada în care a avut codul de TVA anulat, recunoașterea dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate în aceeași perioadă. Conform CJUE, neîndeplinirea obligațiilor de înregistrare, a celor contabile și a celor declarative pot să fundamenteze refuzul dreptului de deducere, în măsura în care aceasta împiedică probarea cerințelor de fond^[14]. Cu toate acestea, Curtea s-a axat mai mult pe motivul refuzului dreptului de deducere fundamentat pe rațiuni de fraudă sau abuz. Ca atare, conform Curții, „chiar dacă neîndeplinirea obligațiilor de formă nu împiedică probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond care dau drept de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor sunt întrunite, asemenea împrejurări pot dovedi existența celui mai simplu caz de fraudă fiscală, în care persoana impozabilă omite în mod deliberat să îndeplinească obligațiile de formă care îi revin în scopul de a se sustrage de la plata taxei”^[15]. În opinia Curții, nedepunerea declarațiilor de TVA poate reprezenta o fraudă, întrucât „este de natură să împiedice colectarea în mod corect a taxei și, în consecință, să compromită buna funcționare a sistemului comun al TVA‑ului”^[16].

Coroborând cele două hotărâri menționate mai sus, rezultă că neîndeplinirea obligațiilor de formă, cum ar fi înregistrarea în scop de TVA sau depunerea declarațiilor de TVA, nu constituie în sine motiv de refuz al exercitării dreptului de deducere. În schimb, neîndeplinirea acestor formalități poate fundamenta refuzul dreptului de deducere pe motiv de fraudă sau abuz.