TVA. Frauda de tip „carusel” în cadrul Uniunii Europene

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

I. Aspecte introductive

Înainte de a prezenta ce presupune în mod exact frauda de tip „carusel” şi modalităţile în care se manifestă pe plan intern, dar şi pe plan european, ar trebui să precizăm că premisa care contribuie la existenţa acestui fenomen este chiar existenţa sistemului de TVA şi modalitatea în care acesta apare reglementat. Astfel, taxa pe valoare adăugată beneficiază de reglementări atât la nivel european, cât şi pe plan intern. Pentru a facilita înţelegerea modului în care funcţionează acest tip de fraudă, vom preciza principalele acte normative care au pus bazele siste­mului taxei pe valoare adăugată.

Astfel, considerăm că, la nivel european, cel mai important instrument care are un efect important asupra acestui domeniu este reprezentant de Directiva (UE) 2017/1371 din 5 iulie 2017 privind combaterea fraudelor îndreptate împotriva intereselor financiare ale Uniunii prin mijloace de drept penal, având ca termen de transpunere data de 6 iulie 2019. De asemenea, considerăm a avea importanţă în cadrul acestei materii şi Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2016 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, datorită faptului că aceasta tinde la armonizarea legislaţiilor europene în ceea ce priveşte sistemul TVA.

Pe plan intern, normele cu incidenţă în această materie sunt Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Prin instituirea acestor norme pe plan intern, este reglementată în întregime modalitatea în care funcţionează taxa pe valoare adăugată prin intermediul Codului fiscal. În acelaşi timp, Legea nr. 241/2005 vine să aducă în atenţie modul în care vor fi calificate conduitele care nu se conformează legislaţiei fiscale, legiuitorul alegând să califice aceste conduite ca fiind infracţiuni.

În ceea ce priveşte cadrul normativ, se poate observa că atât statele membre, cât şi Uniunea şi-au exercitat prerogativele legislative în acest domeniu, nepu­tându-se astfel considera că fraudele cu privire la taxa pe valoare adăugată sunt favorizate de inexistenţa unor acte normative.

II. TVA, persoană impozabilă și dreptul de deducere

Datorită faptului că înţelegerea fenomenului de tipul fraudei de tip „carusel” necesită anumite cunoştinţe din domeniul fiscalităţii, în cele ce urmează vom încerca pe scurt expunerea unor noţiuni, în ideea facilitării ulterioare a înţelegerii mecanismului de fraudarea cu TVA.

Conform art. 265 din Codul fiscal, taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect datorat bugetului statului şi care este colectat conform prevederilor prezentului titlu. Dacă în sistemul naţional definiţia TVA-ului poate fi considerată a fi lapidară, în reglementarea europeană definiţia pare a fi prea complexă^[1].

Totuşi, la nivel doctrinar s-a susţinut că TVA-ul este un impozit pe cifra de afaceri, perceput în fiecare stadiu al producţiei, ce se aplică într-o manieră proporţională de contribuabil, pentru orice bun livrat sau orice serviciu prestat către el şi care poate fi dedus din totalul sumei datorate. La final, taxa va fi suportată integral de consumatorul final^[2]. Totuşi, pentru a fi riguroşi, nu putem accepta definiţia propusă, deoarece TVA-ul nu este un impozit asupra cifrei de afaceri, ci este un impozit cu plată fracţionată, care grevează bunurile ori ser­viciile şi este datorat la fiecare stadiu al circuitului de producţie. Astfel, fiecare persoană impozabilă care intervine în circuitul unui bun ori serviciu achită o fracţiune din taxă (în funcţie de preţul stabilit), aferentă valorii adăugate prin intervenţia sa asupra bunului ori serviciului. În această situaţie, contribuabilului i se impune sarcina de a colecta TVA-ul, preluând astfel unele dintre obligaţiile autorităţilor fiscale^[3], aspect care contribuie în mod implicit la fenomenul care urmează a fi tratat în prezenta lucrare.

În ceea ce priveşte persoana impozabilă, aceasta beneficiază de o definiţie la nivel european, fiind considerată impozabilă orice persoană care, în mod inde­pendent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective^[4]. În accepţiunea europeană a definirii acestei persoane, accentul cade cu preponderenţă asupra caracterului economic al activităţii pe care aceasta o desfăşoară.

Având deja o imagine asupra a ceea ce presupune TVA-ul şi persoana în sar­cina căreia cade plata acestuia, ar trebui să ne concentrăm asupra dreptului de deducere şi rambursare a TVA-ului, precum şi asupra condiţiilor pe care trebuie să le îndeplinească un contribuabil pentru a beneficia de acest sistem. Apreciem necesară prezentarea acestor aspecte, deoarece modul în care funcţionează frauda de tip „carusel” are la bază tocmai dreptul de deducere şi rambursare a TVA-ului. Fără o înţelegere a acestor noţiuni, ar fi redundantă prezentarea modalităţilor de fraudă.

Dreptul de deducere este reglementat de Titlul X din Directiva 2006/112/CE, la art. 183, iar pe plan intern este consacrat la Titlul VII, Capitolul X din Codul fiscal. Deşi beneficiază de o reglementare atât la nivel naţional, cât şi la nivel eu­ro­pean, nu există o definiţie a acestuia, propunându-se, în acest sens, de lege ferenda, introducerea unei astfel de definiţii, în scopul facilitării înţelegerii noţiunii de către contribuabili, precum şi pentru respectarea standardelor previzibilităţii. Totuşi, doctrina apreciază că acesta este dreptul recunoscut de lege persoanelor impozabile plătitoare de TVA, beneficiare ale livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii, de restituire a taxei aferente acestor operaţiuni^[5]. Cu privire la dreptul de deducere există o jurisprudenţa unitară a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene^[6]. Această jurisprudenţă statuează că este imperios necesară respectarea princi­piului dreptului de deducere, potrivit căruia dreptul în cauză se exercită imediat, dacă persoana care achiziţionează bunul l-a folosit în scopul întreprinderii, de principiu neputând fi limitat, având în vedere că face parte integrantă din mecanismul TVA-ului^[7]. Totuşi, dreptul de deducere este condiţionat de momentul exigibilităţii acestuia, care, prin raportare la art. 297 alin. (3) din Codul fiscal, este amânat până la momentul în care taxa aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului său. În ceea ce priveşte dreptul de deducere, TVA-ul poate apărea ca o diferenţă pozitivă, fiind numit TVA de plată, respectiv ca o valoare negativă, care poartă de numirea de TVA de recuperat.

În ceea ce priveşte condiţiile necesare pentru a beneficia de dreptul de dedu­cere, una dintre ele este legată de momentul exigibilităţii acestuia, respectiv nece­sitatea ca această taxă să fie achitată furnizorului/prestatorului. Conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 103/2016, livrările intracomunitare de bunuri sunt scutite de TVA în cazul în care cumpărătorul comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, care poate fi verificat în VIES (VAT Information Exchange System). În cuprinsul art. 297 din Codul fiscal sunt reglementate condiţii care trebuie îndeplinite, însă vor fi prezentate doar cele care au incidenţă asupra obiectului prezentei lucrări. Astfel, pe lângă plata taxei furnizorului sau presta­torului, se impune contribuabilului deţinerea unei facturi emise în conformitate cu prevederile art. 319 din Codul fiscal, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare. Lipsa elementelor esenţiale din cuprinsul facturii constituie o bază suficientă pentru decizia autorităţilor de a nu acorda dreptul de deducere contribuabilului. Totuşi, în această ipoteză, trebuie să i se acorde dreptul de a putea lua legătura cu furnizorii săi în vederea regularizării actului în cauză^[8], deoarece art. 167, art. 178, art. 220, art. 226 din Directiva 2006/112/CE nu împiedică acordarea dreptului de deducere în cazul recorectării facturilor. Cu toate acestea, limitarea dreptului de a corecta factura va interveni în situaţia în care, în fapt, nu există operaţiunea impozabilă efectivă, chiar dacă în declaraţia rectificativă a emitentului nu s-a recorectat TVA-ul (în ceea ce priveşte verificarea emitentului ca fiind implicat într-o fraudă, va reveni statului sau instanţei naţionale dovedirea acestui fapt, proba neputându-i fi impusă destinatarului facturii)^[9].

În dreptul intern, dreptul de deducere putea fi limitat în baza unei decizii date în cadrul recursului în interesul legii^[10]. Aceasta stabilea că TVA-ul poate fi dedus dacă documentele justificative prezentate nu conţin toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării pentru care se solicită TVA. Putem afirma că a intervenit caducitatea acestei decizii, deoarece nu se ţine cont de prevederile existente la nivel european, respectiv Directiva 2006/112/CE, prin aceea că s-ar aduce atingere drepturilor recunoscute de legislaţia europeană. La momentul actual, pentru respectarea principiului liberei circulaţii a mărfurilor, pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri, conform art. 318 din Codul fiscal, facturarea face obiectul normelor aplicabile în statele membre în care are loc livrarea de bunuri/prestarea de servicii.

III. Achiziţie intracomunitară, declaraţii justificative

Cu privire la schimburile de mărfuri la nivel european, au fost dezvoltate mai multe mecanisme care să contribuie la libera circulaţie a acestora pe teritoriul Uniunii. În ceea ce priveşte obiectul acestei lucrări, fenomenul fraudei de tip „carusel” se manifestă, cu preponderenţă, în cadrul achiziţiilor intracomunitare. Conform art. 270 alin. (9) din Codul fiscal, livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora, iar conform art. 273 alin. (1) din Codul fiscal, se consideră achiziţie intracomunitară de bunuri obţinerea dreptului de a dispune, ca şi un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaţia indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpă­rătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor. Se poate astfel observa că aceste noţiuni beneficiază de reglementări largi, tocmai datorită faptului că una dintre condiţiile aplicabilităţii cotei 0 la TVA (respectiv a taxării inverse) este existenţa unei tranzacţii intraco­munitare, care este o premisă indispensabilă pentru fraudele cu TVA, aceste facilităţi fiind exploatate în mod ilegal de contribuabili de rea-credinţă.

Persoanele înregistrate în scopuri de TVA, pe lângă obligaţiile expuse anterior, au obligaţia de a depune anumite documente justificative, cele mai importante fiind: Decontul de TVA (Formularul ANAF 300), Declaraţia recapitulativă (Formularul ANAF 390)^[11] şi Declaraţia Intrastat (conform Legii nr. 422/2006) – declaraţie care trebuie depusă de operatorii economici care au relaţii comerciale cu societăţi din state membre şi a căror valoare depăşeşte un anumit prag (în 2018 pragul era de 900.000 lei anual). Declaraţia Intrastat trebuie depusă de ambii parteneri contractuali în statul membru în care îşi au sediul social, prin care trebuie să declare operaţiunile desfăşurate la nivel intracomunitar. Obligativitatea acestei declaraţii s-a instituit tocmai în ideea combaterii fraudelor cu privire la taxa pe valoare adăugată. În aceste condiţii, statele membre efectuează un control încru­cişat în privinţa acestor declaraţii şi verifică dacă societăţile şi-au îndeplinit obligaţiile fiscale, putându-se astfel detecta orice fraudă intervenită. Totuşi, un dezavantaj al acestui mecanism este reprezentat de faptul că aceste verificări au loc trimestrial, având în vedere fluxul mare de achiziţii şi livrări intracomunitare. Astfel, la momentul verificării, societăţile implicate în fraudarea TVA-ului, de cele mai multe ori, nici nu mai există^[12].

Rămânând în sfera cooperărilor administrative între autorităţile fiscale ale statelor membre, la nivelul Uniunii Europene s-a constituit un sistem de verificare a tuturor tranzacţiilor întreprinse de agenţii economici, cu implicaţie în domeniul TVA^[13], respectiv VIES^[14]. Aceste verificări se execută într-un sistem electronic, în timp real, bazele de date fiind actualizate continuu de către autorităţile fiscale ale fiecărui stat membru. Acest control se întreprinde de autorităţile statelor membre, cu precădere în situaţiile prezumate a fi frauduloase. La nivel naţional, centra­lizarea acestor date se realizează pe baza declaraţiei recapitulative 390, specifică tranzacţiilor intracomunitare de bunuri.

Trebuie precizat că dacă rambursarea de TVA depăşeşte plafonul de 45.000 lei, societăţile vor fi calificate drept companii cu risc fiscal mare, iar rambursarea TVA-ului se face cu o inspecţie fiscală anticipată^[15]. Tocmai de aceea, aşa cum vom observa în cele ce urmează, societăţile implicate în frauda de tip „carusel” nu vor opera mai degrabă niciodată cu dreptul de rambursare a TVA-ului, pentru a nu se expune unui control fiscal. Fraudarea statului prin neplata TVA-ului se va realiza pe calea dreptului la deducere, societăţile operând cu acestea compensare, în ideea de a ajunge la nivelul 0 de plată a TVA-ului.