TVA. Frauda de tip „carusel” în cadrul Uniunii Europene

18 oct. 2021
Articol UJ Premium
3.477 views
 

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

🔑Vreau cont PREMIUM!


 

I. Aspecte introductive

Înainte de a prezenta ce presupune în mod exact frauda de tip „carusel” și modalitățile în care se manifestă pe plan intern, dar și pe plan european, ar trebui să precizăm că premisa care contribuie la existența acestui fenomen este chiar existența sistemului de TVA și modalitatea în care acesta apare reglementat. Astfel, taxa pe valoare adăugată beneficiază de reglementări atât la nivel european, cât și pe plan intern. Pentru a facilita înțelegerea modului în care funcționează acest tip de fraudă, vom preciza principalele acte normative care au pus bazele siste­mului taxei pe valoare adăugată.

Astfel, considerăm că, la nivel european, cel mai important instrument care are un efect important asupra acestui domeniu este reprezentant de Directiva (UE) 2017/1371 din 5 iulie 2017 privind combaterea fraudelor îndreptate împotriva intereselor financiare ale Uniunii prin mijloace de drept penal, având ca termen de transpunere data de 6 iulie 2019. De asemenea, considerăm a avea importanță în cadrul acestei materii și Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2016 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, datorită faptului că aceasta tinde la armonizarea legislațiilor europene în ceea ce privește sistemul TVA.

Pe plan intern, normele cu incidență în această materie sunt Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Prin instituirea acestor norme pe plan intern, este reglementată în întregime modalitatea în care funcționează taxa pe valoare adăugată prin intermediul Codului fiscal. În același timp, Legea nr. 241/2005 vine să aducă în atenție modul în care vor fi calificate conduitele care nu se conformează legislației fiscale, legiuitorul alegând să califice aceste conduite ca fiind infracțiuni.

În ceea ce privește cadrul normativ, se poate observa că atât statele membre, cât și Uniunea și-au exercitat prerogativele legislative în acest domeniu, nepu­tându-se astfel considera că fraudele cu privire la taxa pe valoare adăugată sunt favorizate de inexistența unor acte normative.

II. TVA, persoană impozabilă și dreptul de deducere

Datorită faptului că înțelegerea fenomenului de tipul fraudei de tip „carusel” necesită anumite cunoștințe din domeniul fiscalității, în cele ce urmează vom încerca pe scurt expunerea unor noțiuni, în ideea facilitării ulterioare a înțelegerii mecanismului de fraudarea cu TVA.

Conform art. 265 din Codul fiscal, taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect datorat bugetului statului și care este colectat conform prevederilor prezentului titlu. Dacă în sistemul național definiția TVA-ului poate fi considerată a fi lapidară, în reglementarea europeană definiția pare a fi prea complexă[1].

Totuși, la nivel doctrinar s-a susținut că TVA-ul este un impozit pe cifra de afaceri, perceput în fiecare stadiu al producției, ce se aplică într-o manieră proporțională de contribuabil, pentru orice bun livrat sau orice serviciu prestat către el și care poate fi dedus din totalul sumei datorate. La final, taxa va fi suportată integral de consumatorul final[2]. Totuși, pentru a fi riguroși, nu putem accepta definiția propusă, deoarece TVA-ul nu este un impozit asupra cifrei de afaceri, ci este un impozit cu plată fracționată, care grevează bunurile ori ser­viciile și este datorat la fiecare stadiu al circuitului de producție. Astfel, fiecare persoană impozabilă care intervine în circuitul unui bun ori serviciu achită o fracțiune din taxă (în funcție de prețul stabilit), aferentă valorii adăugate prin intervenția sa asupra bunului ori serviciului. În această situație, contribuabilului i se impune sarcina de a colecta TVA-ul, preluând astfel unele dintre obligațiile autorităților fiscale[3], aspect care contribuie în mod implicit la fenomenul care urmează a fi tratat în prezenta lucrare.

În ceea ce privește persoana impozabilă, aceasta beneficiază de o definiție la nivel european, fiind considerată impozabilă orice persoană care, în mod inde­pendent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective[4]. În accepțiunea europeană a definirii acestei persoane, accentul cade cu preponderență asupra caracterului economic al activității pe care aceasta o desfășoară.

Având deja o imagine asupra a ceea ce presupune TVA-ul și persoana în sar­cina căreia cade plata acestuia, ar trebui să ne concentrăm asupra dreptului de deducere și rambursare a TVA-ului, precum și asupra condițiilor pe care trebuie să le îndeplinească un contribuabil pentru a beneficia de acest sistem. Apreciem necesară prezentarea acestor aspecte, deoarece modul în care funcționează frauda de tip „carusel” are la bază tocmai dreptul de deducere și rambursare a TVA-ului. Fără o înțelegere a acestor noțiuni, ar fi redundantă prezentarea modalităților de fraudă.

Dreptul de deducere este reglementat de Titlul X din Directiva 2006/112/CE, la art. 183, iar pe plan intern este consacrat la Titlul VII, Capitolul X din Codul fiscal. Deși beneficiază de o reglementare atât la nivel național, cât și la nivel eu­ro­pean, nu există o definiție a acestuia, propunându-se, în acest sens, de lege ferenda, introducerea unei astfel de definiții, în scopul facilitării înțelegerii noțiunii de către contribuabili, precum și pentru respectarea standardelor previzibilității. Totuși, doctrina apreciază că acesta este dreptul recunoscut de lege persoanelor impozabile plătitoare de TVA, beneficiare ale livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii, de restituire a taxei aferente acestor operațiuni[5]. Cu privire la dreptul de deducere există o jurisprudența unitară a Curții de Justiție a Uniunii Europene[6]. Această jurisprudență statuează că este imperios necesară respectarea princi­piului dreptului de deducere, potrivit căruia dreptul în cauză se exercită imediat, dacă persoana care achiziționează bunul l-a folosit în scopul întreprinderii, de principiu neputând fi limitat, având în vedere că face parte integrantă din mecanismul TVA-ului[7]. Totuși, dreptul de deducere este condiționat de momentul exigibilității acestuia, care, prin raportare la art. 297 alin. (3) din Codul fiscal, este amânat până la momentul în care taxa aferentă bunurilor și serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului său. În ceea ce privește dreptul de deducere, TVA-ul poate apărea ca o diferență pozitivă, fiind numit TVA de plată, respectiv ca o valoare negativă, care poartă de numirea de TVA de recuperat.

În ceea ce privește condițiile necesare pentru a beneficia de dreptul de dedu­cere, una dintre ele este legată de momentul exigibilității acestuia, respectiv nece­sitatea ca această taxă să fie achitată furnizorului/prestatorului. Conform Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 103/2016, livrările intracomunitare de bunuri sunt scutite de TVA în cazul în care cumpărătorul comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, care poate fi verificat în VIES (VAT Information Exchange System). În cuprinsul art. 297 din Codul fiscal sunt reglementate condiții care trebuie îndeplinite, însă vor fi prezentate doar cele care au incidență asupra obiectului prezentei lucrări. Astfel, pe lângă plata taxei furnizorului sau presta­torului, se impune contribuabilului deținerea unei facturi emise în conformitate cu prevederile art. 319 din Codul fiscal, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare. Lipsa elementelor esențiale din cuprinsul facturii constituie o bază suficientă pentru decizia autorităților de a nu acorda dreptul de deducere contribuabilului. Totuși, în această ipoteză, trebuie să i se acorde dreptul de a putea lua legătura cu furnizorii săi în vederea regularizării actului în cauză[8], deoarece art. 167, art. 178, art. 220, art. 226 din Directiva 2006/112/CE nu împiedică acordarea dreptului de deducere în cazul recorectării facturilor. Cu toate acestea, limitarea dreptului de a corecta factura va interveni în situația în care, în fapt, nu există operațiunea impozabilă efectivă, chiar dacă în declarația rectificativă a emitentului nu s-a recorectat TVA-ul (în ceea ce privește verificarea emitentului ca fiind implicat într-o fraudă, va reveni statului sau instanței naționale dovedirea acestui fapt, proba neputându-i fi impusă destinatarului facturii)[9].

În dreptul intern, dreptul de deducere putea fi limitat în baza unei decizii date în cadrul recursului în interesul legii[10]. Aceasta stabilea că TVA-ul poate fi dedus dacă documentele justificative prezentate nu conțin toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării pentru care se solicită TVA. Putem afirma că a intervenit caducitatea acestei decizii, deoarece nu se ține cont de prevederile existente la nivel european, respectiv Directiva 2006/112/CE, prin aceea că s-ar aduce atingere drepturilor recunoscute de legislația europeană. La momentul actual, pentru respectarea principiului liberei circulații a mărfurilor, pentru achizițiile intracomunitare de bunuri, conform art. 318 din Codul fiscal, facturarea face obiectul normelor aplicabile în statele membre în care are loc livrarea de bunuri/prestarea de servicii.

III. Achiziție intracomunitară, declarații justificative

Cu privire la schimburile de mărfuri la nivel european, au fost dezvoltate mai multe mecanisme care să contribuie la libera circulație a acestora pe teritoriul Uniunii. În ceea ce privește obiectul acestei lucrări, fenomenul fraudei de tip „carusel” se manifestă, cu preponderență, în cadrul achizițiilor intracomunitare. Conform art. 270 alin. (9) din Codul fiscal, livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora, iar conform art. 273 alin. (1) din Codul fiscal, se consideră achiziție intracomunitară de bunuri obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinația indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpă­rătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor. Se poate astfel observa că aceste noțiuni beneficiază de reglementări largi, tocmai datorită faptului că una dintre condițiile aplicabilității cotei 0 la TVA (respectiv a taxării inverse) este existența unei tranzacții intraco­munitare, care este o premisă indispensabilă pentru fraudele cu TVA, aceste facilități fiind exploatate în mod ilegal de contribuabili de rea-credință.

Persoanele înregistrate în scopuri de TVA, pe lângă obligațiile expuse anterior, au obligația de a depune anumite documente justificative, cele mai importante fiind: Decontul de TVA (Formularul ANAF 300), Declarația recapitulativă (Formularul ANAF 390)[11] și Declarația Intrastat (conform Legii nr. 422/2006) – declarație care trebuie depusă de operatorii economici care au relații comerciale cu societăți din state membre și a căror valoare depășește un anumit prag (în 2018 pragul era de 900.000 lei anual). Declarația Intrastat trebuie depusă de ambii parteneri contractuali în statul membru în care își au sediul social, prin care trebuie să declare operațiunile desfășurate la nivel intracomunitar. Obligativitatea acestei declarații s-a instituit tocmai în ideea combaterii fraudelor cu privire la taxa pe valoare adăugată. În aceste condiții, statele membre efectuează un control încru­cișat în privința acestor declarații și verifică dacă societățile și-au îndeplinit obligațiile fiscale, putându-se astfel detecta orice fraudă intervenită. Totuși, un dezavantaj al acestui mecanism este reprezentat de faptul că aceste verificări au loc trimestrial, având în vedere fluxul mare de achiziții și livrări intracomunitare. Astfel, la momentul verificării, societățile implicate în fraudarea TVA-ului, de cele mai multe ori, nici nu mai există[12].

Pachet: Codul administrativ comentat. Explicatii, jurisprudenta, doctrina. Volumul I si Volumul II

Rămânând în sfera cooperărilor administrative între autoritățile fiscale ale statelor membre, la nivelul Uniunii Europene s-a constituit un sistem de verificare a tuturor tranzacțiilor întreprinse de agenții economici, cu implicație în domeniul TVA[13], respectiv VIES[14]. Aceste verificări se execută într-un sistem electronic, în timp real, bazele de date fiind actualizate continuu de către autoritățile fiscale ale fiecărui stat membru. Acest control se întreprinde de autoritățile statelor membre, cu precădere în situațiile prezumate a fi frauduloase. La nivel național, centra­lizarea acestor date se realizează pe baza declarației recapitulative 390, specifică tranzacțiilor intracomunitare de bunuri.

Trebuie precizat că dacă rambursarea de TVA depășește plafonul de 45.000 lei, societățile vor fi calificate drept companii cu risc fiscal mare, iar rambursarea TVA-ului se face cu o inspecție fiscală anticipată[15]. Tocmai de aceea, așa cum vom observa în cele ce urmează, societățile implicate în frauda de tip „carusel” nu vor opera mai degrabă niciodată cu dreptul de rambursare a TVA-ului, pentru a nu se expune unui control fiscal. Fraudarea statului prin neplata TVA-ului se va realiza pe calea dreptului la deducere, societățile operând cu acestea compensare, în ideea de a ajunge la nivelul 0 de plată a TVA-ului.


* Este extras din Caiete de drept penal nr. 2/2019.

[1] Art. 1 alin. (2) din Directiva 2006/112/CE.

[2] L. Pop, Comportamente frauduloase ale societăților în materie TVA. Încercări de combatere a fraudei fiscale la nivel național și european, în Studia Universitatis, Series Iurisprudentia nr. 2/2015,
p. 110-111.

[3] S. Cnossen, VAT Coordination in common markets and federations. Lessons from the European Experience, în Tax Law Review, nr. 63/2010, p. 593.

[4]Art. 9 din Directiva 2006/112/CE.

[5] S.G. Bomboș, Deductibilitatea fiscală, Ed. Tribuna Economică, București, 2005, p. 286, preluat din M.Ș. Minea, C.F. Costaș, Dreptul finanțelor publice, vol. II, Ed. Universul Juridic, București, 2011, p. 185.

[6] C-51/76, hotărârea din 1 februarie 1977, cauza Verbond van Nederlandse Ondernemingen,
pct. 18; C-392/09, hotărârea din 30 septembrie 2010, cauza Uszodaépítő, pct. 34-35; C-257/11, hotărârea din 29 noiembrie 2012, cauza Gran Via Moinești, pct. 21-22, accesibile la adresa: http:// www.curia.europa.eu.

[7] L. Pop, op. cit., p. 111.

[8] C-368/09, hotărârea din 15 iulie 2010, cauza Pannon Gép Centrum, pct. 45, accesibilă la adresa http://www.curia.europa.eu.

[9] C-642/11, hotărârea din 31 ianuarie 2013, cauza Story Trans, pct. 52, accesibilă la adresa http://www.curia.europa.eu.

[10] ICCJ, SU, decizia nr. V/2007, publicată în M. Of. nr. 732 din 30 octombrie 2007.

[11] Ordinul ministerului finanțelor publice nr. 103/2016.

[12] Informații obținute în urma consultării http://www.intrastat.ro.

[13] A. Opre, Noi obligații privind taxa pe valoare adăugată impuse de legislația fiscal comunitară, în Curierul Fiscal nr. 7/2006, p. 4.

[14] A se vedea modul de funcționare VIES la adresa http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/ ?locale=ro.

[15] A se vedea htttp://www.static.anaf.ro.

TVA. Frauda de tip „carusel” în cadrul Uniunii Europene was last modified: octombrie 15th, 2021 by Roxana-Alexandra Onea

PARTENERI INSTITUȚIONALI

Vă recomandăm:

Rămâi la curent cu noutățile juridice