Răspunderea pentru obligaţiile fiscale în cazul PFA, ÎI, ÎF. Implicaţiile art. 23 C. proc. fiscală

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

Cu privire la răspunderea pentru obligațiile fiscale în cazul PFA, ÎI, ÎF, prin Legea nr. 295/2020 a fost modificat art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală. Astfel, persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale sunt în mod direct vizate, prin faptul că vor răspunde cu toate bunurile pe care le dețin, nu doar cu cele afectate exercitării activității economice.

Așa fiind, se ridică în mod legitim următoarea întrebare – este sau nu recenta modificare a art. 23 C. proc. fiscală de natură a afecta persoanele vizate într-un mod diferit față de reglementarea anterioară? Înțelegem să răspundem în cele ce urmează.

Anterior modificărilor, textul art. 23 alin. (3) C. proc. fiscală prevedea următoarele: „Persoana fizică care desfășoară o profesie liberă răspunde pentru obligațiile fiscale datorate ca urmare a exercitării profesiei cu bunurile din patrimoniul de afectațiune. Dacă acestea nu sunt suficiente pentru recuperarea creanțelor fiscale, pot fi urmărite și celelalte bunuri ale debitorului. Dispozițiile art. 31, 32 și ale art. 2.324 alin. (3) din Codul civil sunt aplicabile”.

În prezent, dispoziția legală are următorul conținut: „Persoana fizică care desfășoară o profesie liberală sau exercită o activitate economică în mod independent într-una din formele prevăzute de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 privind desfășurarea activităților economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 182/2016, cu modificările și completările ulterioare, răspunde pentru obligațiile fiscale datorate ca urmare a exercitării profesiei sau activității cu bunurile din patrimoniul de afectațiune. Dacă acestea nu sunt suficiente pentru recuperarea creanțelor fiscale, pot fi urmărite și celelalte bunuri ale debitorului. Dispozițiile art. 31, 32 și ale art. 2.324 alin. (3) din Legea nr. 287/2009 – Codul civil, republicată, cu modificările ulterioare, sunt aplicabile”.

În esență, problema care se ridică este legată de răspunderea patrimonială a celor care au optat pentru o formă de organizare economică în mod independent, într-una din formele prevăzute de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008.

Până acum, Codul de procedură fiscală făcea referire doar la persoanele care desfășoară o „profesie liberă”, iar PFA-urile, ÎI și ÎF nu erau deloc menționate.

Credem că textul a fost introdus strict din rațiuni de coerență juridică, respectiv deoarece situația PFA, ÎI și ÎF nu era expres reglementată și în Codul de procedură fiscală. Din acest motiv, în practică interpretările art. 23 alin. (3) C. proc. fiscală erau diferite. Într-o opinie, s-a considerat că persoanele care exercită o activitate economică în mod independent nu puteau răspunde cu patrimoniul personal în lipsa unui text expres care să prevadă această posibilitate, ci doar în limitele prevăzute de Codul civil. Într-o altă opinie, s-a apreciat că aceste entități puteau fi executate și asupra bunurilor personale ale persoanei fizice, fiind „asimilate” celor care desfășurau o profesie liberală.

Deși textul art. 23 alin. (3) C. proc. fiscală, în forma modificată prin Legea nr. 295/2020, pare să adopte reglementarea conform celei de-a doua opinii exprimate în practică, trebuie observat că în realitate această modificare nu face decât să ateste în mod expres o interpretare care se deduce oricum din textele cuprinse în actele normative existente.

Cu alte cuvinte, răspunderea patrimonială a acestor forme de organizare este deja stabilită prin alte acte normative, cum este de pildă răspunderea întreprinzătorului, prevăzută de art. 20 din O.U.G. nr. 44/2008. Acest text legal conține aceeași frază ca actualul text introdus în Codul de procedură fiscală și anume: „Titularul PFA răspunde pentru obligațiile asumate în exploatarea întreprinderii economice cu bunurile din patrimoniul de afectațiune. Dacă acestea nu sunt suficiente pentru satisfacerea creanțelor, pot fi urmărite și celelalte bunuri ale debitorului. Dispozițiile art. 31, 32 și ale art. 2.324 alin. (3) din Codul civil sunt aplicabile.”

Totodată, art. 2 lit. j) din O.U.G. nr. 44/2008 definește patrimoniul de afectațiune ca fiind acea masă patrimonială în cadrul patrimoniului întreprinzătorului, reprezentând totalitatea drepturilor și obligațiilor afectate, prin declarație scrisă ori, după caz, prin acordul de constituire sau printr-un un act adițional la acesta, exercitării unei activități economice.

Pentru aceste motive, pare că „modificarea” adusă prin Legea nr. 295/2020 regimului juridic aplicabil întreprinzătorilor este doar una aparentă, de natură să elimine orice interpretări prin care se considera că doar profesiilor liberale li se aplică prevederile art. 23 alin. (3) C. proc. fiscală.

În fine, este important de precizat că formele de organizare prevăzute de O.U.G. nr. 44/2008 nu au personalitate juridică, motiv pentru care nu pot avea un patrimoniu de afectațiune. Persoana fizică însăși va avea constituit un patrimoniu de afectațiune, și nu PFA-ul, aspect ce reiese inclusiv din maniera de redactare a art. 20 din O.U.G., care se referă la titularul PFA.

Se poate observa totuși că potrivit definițiilor oferite de Codul fiscal, activitatea independentă este orice activitate desfășurată de către o persoană fizică în scopul obținerii de venituri, prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfășoară. În acest sens, pentru stabilirea venitului net anual din activități independente, normele metodologice la codul fiscal stabilesc că toate bunurile, drepturile și obligațiile aferente desfășurării activității se înscriu în Registrul-inventar și constituie patrimoniul afacerii.

Dar care este totuși legătura dintre patrimoniul afacerii și patrimoniul de afectațiune, dacă acestea sunt unul și același lucru? De fapt, cei care desfășoară activități economice în formele de organizare prevăzute de O.U.G. nr. 44/2008 dețin un patrimoniu de afacere drept consecință a exercitării activității în discuție, având în același timp posibilitatea de a-și constitui un patrimoniu de afectațiune. Totuși, aceasta nu înseamnă că nu îi pot fi executate silit inclusiv bunurile personale. Avantajul constituirii patrimoniului de afectațiune rezidă în aceea că, față de bunurile personale neafectate exercitării activității independente, patrimoniul de afectațiune va avea prioritate la executare.

În fine, constituirea patrimoniului de afectațiune are implicații și în relația întreprinzătorului cu creditorii, generând anumite distincții între creditorii afacerii și creditorii personali.

După cum am precizat, creditorii afacerii pot urmări atât bunurile din patrimoniul de afectațiune, cât și cele din patrimoniul personal, fiind instituită doar o ordine de preferință. În acest sens este și alin. (3) al art. 2.324 C. civ., potrivit căruia „creditorii ale căror creanțe s-au născut în legătură cu o anumită diviziune a patrimoniului, autorizată de lege, trebuie să urmărească mai întâi bunurile care fac obiectul acelei mase patrimoniale. Dacă acestea nu sunt suficiente pentru satisfacerea creanțelor, pot fi urmărite și celelalte bunuri are debitorului”. Drept urmare, creditorii afacerii pot urmări toate bunurile din patrimoniul întreprinzătorului, prioritar însă bunurile din patrimoniul de afectațiune.

Pe de altă parte, situația creditorilor personali ai întreprinzătorului diferă în funcție de constituirea sau nu a patrimoniului de afectațiune.

Potrivit art. 2324 alin. (4) C. civ., „bunurile care fac obiectul unei diviziuni a patrimoniului afectate exercițiului unei profesii autorizate de lege pot fi urmărite numai de creditorii ale căror creanțe s-au născut în legătură cu profesia respectivă. Acești creditori nu vor putea urmări celelalte bunuri ale debitorului”.

Totodată, art. 728 alin. (1) C. proc. civ. reglementează situația bunurilor destinate exercitării ocupației sau profesiei debitorului. Prima teză a acestui articol reia în linii mari prevederile art. 2.324 alin. (4) C. civ., stabilind că bunurile care fac obiectul unei diviziuni a patrimoniului afectate exercițiului unei profesii autorizate nu pot fi urmărite decât de creditorii ale căror creanțe s-au născut în legătură cu exercitarea profesiei respective. Pe de altă parte însă, dacă bunurile nu sunt afectate unui patrimoniu profesional individual, însă servesc la exercitarea ocupației sau profesiei debitorului persoană fizică, pot fi supuse urmăririi silite numai dacă nu există alte bunuri urmăribile și numai pentru obligații de întreținere sau alte creanțe privilegiate asupra mobilelor, potrivit celei de-a doua teze a art. 728 C. proc. civ.

Din aceste considerente, pe de o parte, se poate ușor observa că, în lipsa constituirii unui patrimoniu de afectațiune, orice bunuri din patrimoniul debitorului persoană fizică pot fi urmărite de către creditorii personali, evident cu excepția celor strâns legate de exercitarea profesiei acestuia.

Pe de altă parte, trebuie reținut că în ipoteza constituirii patrimoniului de afectațiune, creditorii personali vor putea urmări doar bunurile din patrimoniul personal al debitorului.

În concluzie, rezultă că odată cu modificările aduse dispoziților art. 23 alin. (3) C. proc. fiscală, executarea silită va putea fi demarată de creditorul fiscal împotriva persoanei fizice care exercită o activitate economică în mod independent, în condițiile și în limitele stabilite de acest text legal și cu limitările cuprinse în O.U.G. nr. 44/2008.