Prima sentință de anulare a TVA-ului imobiliar pentru persoane fizice
Universuljuridic.ro PREMIUM
Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.
Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.
Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!
Deși contenciosul fiscal permite instanței judecătorești să realizeze un control de legalitate sub toate aspectele antamate în actul de control și în decizia de soluționare a contestației, iar art. 218 C. proc. fisc. permite o analiză de legalitate, sub toate aspectele contestate, a soluției date pe cale administrativă și care 8 cuprinde întreg raportul juridic fiscal contestat, fără ca în această manieră să se încalce principiul separației puterilor în stat, Curtea reține că, în maniera aceasta, se substituie autorității administrative și suprimă un grad de jurisdicție acordat particularului prin instituirea procedurii administrativ fiscale. Or, organul fiscal, deși a observat faptul că, din punct de vedere formal, la data emiterii Deciziei de impunere, reclamantul nu avea calitatea de persoană impozabilă și că ar fi trebuit să se înregistreze ca și plătitor de TVA, nu și-a îndeplinit obligația de înregistrare a reclamantului ca plătitor de TVA din oficiu, în conformitate cu prevederile art. 153 alin. (7) Cod fiscal. Or, din dispozițiile art. 150 Cod fiscal rezultă cât se poate de clar că doar o persoana impozabilă este obligată să plătească TVA și, evident, doar în sarcina unei astfel de persoane pot fi stabilite diferențe de TVA. Prin urmare, menținerea actului atacat, deși emitentul cunoștea obligația conferită de lege, ar valida principiul invocării propriei culpe a pârâtei, aspect care nu poate fi valorificat în detrimentul particularului.
Singurul organ competent să determine obligații fiscale este organul fiscal, în conformitate cu dispozițiile de drept material și de drept procesual în vigoare. Prin urmare, actele administrative fiscale emise cu ignorarea sau încălcarea dreptului european, în lumina hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 iulie 2015, trebuie să poată face obiectul unei revizuiri administrative la nivelul organului fiscal.
Curtea observă că actul atacat a fost încheiat cu nesocotirea principiului neutralității TVA, din taxa colectată stabilită prin actul administrativ-fiscal, având dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor de bunuri și servicii destinate operațiunilor considerate de organul fiscal ca fiind impozabile, aceasta pentru întreaga perioadă supusă controlului, pe considerentul incidenței Hotărârii CJUE în cauza Salomie și Oltean, anterior amintită.
Prin hotărârea pronunțată în această cauză s-a reținut că „Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate”.
Pentru a ajunge la această dezlegare, Curtea relevă în cadrul parag. 63 și 64 următoarele: „Faptul de a sancționa nerespectarea de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește, în mod evident, ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligații, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării. O asemenea practică depășește totodată ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și prevenirea evaziunii fiscale, în sensul articolului 273 din Directiva 2006/112, întrucât poate determina chiar pierderea dreptului de deducere dacă rectificarea declarației de către administrația fiscală nu se produce decât după expirarea termenului de decădere de care dispune persoana impozabilă pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotărârea Ecotrade C- 95/07 și C-96/07, EU:C:2008:267 punctele 67 și 68).
În speță, reiese din dosarul prezentat Curții că cerințele de fond privind dreptul de deducere în amonte ar fi îndeplinite, iar reclamanții din litigiul principal ar fi fost considerați persoane impozabile în scopuri de TVA cu ocazia unui control fiscal. În astfel de condiții, amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA-ului până la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste persoane impozabile pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA atunci când au efectuat operațiunile care fac obiectul TVA-ului, acestea din urmă trebuind în plus să achite taxa aferentă acestora, depășește ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii”.
Aceasta este situația dedusă judecății și, în prezenta speță, organul fiscal refuzând recunoașterea dreptului de deducere pe considerentul neînregistrării ca persoană impozabilă în scopuri de TVA. De subliniat este și faptul că reclamantul a solicitat recunoașterea acestui drept prin chiar contestația administrativă pe care a formulat-o, fără succes însă. Ca atare, administrația a fost încunoștințată cu privire la această pretenție, nefiind vorba despre o solicitare care să fi fost formulată direct în fața instanței. Mai mult, chiar organul de control menționează motivele care l-au determinat să nu recunoască acest drept, care sunt identice cu apărările invocate în fața instanței.
După cum a statuat CJUE în cauza C-18/13 Maks Pen EOOD din 13.02.2014: „În plus, opțiunea menționată (art. 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, conform căruia statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și pentru a preveni evaziunea, s.n.) nu poate autoriza statele membre să adopte măsuri care depășesc ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor privind asigurarea colectării corecte a taxei și prevenirea evaziunii (par. 42,43).”
În concluzie, Curtea reține că, în acord cu jurisprudența CJUE în materie, dreptul de deducere a TVA-ului constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația comunitară în materie de TVA. Principiul neutralității fiscale impune ca deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (a se vedea, prin analogie, Hotărârea din 27 septembrie 2007 Collée C-146/05), iar administrația fiscală nu poate impune condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestuia (a se vedea hotărârea din 1 aprilie 2004 Bockmühl C-90/02).
Totodată, Curtea a valorificat pe deplin principiul neutralității TVA, în sensul în care ea nu trebuie să reprezinte un cost pentru afacere. Deși instanța europeană a afirmat în repetate rânduri că lupta împotriva abuzurilor, a fraudei și a evaziunii fiscale este un obiectiv recunoscut și încurajat prin a șasea directivă TVA, măsurile pe care statele membre au dreptul să le adopte nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru evitarea fraudei și nu pot fi folosite în așa fel încât să pună în discuție neutralitatea TVA, neputând să lipsească dreptul de deducere de însuși conținutul lui.
În plus, Directiva a șasea a fost interpretată în sensul în care este exclus dreptul de deducere al unei persoane impozabile numai în ipoteza în care tranzacția din care derivă acest drept reprezintă o practică abuzivă. Pentru ca o practică să fie calificată ca fiind abuzivă, este necesar, în primul rând, să se constate că tranzacția respectivă, din punct de vedere al formei, nu respectă prevederile incidente ale directivei și ale legislației de transpunere, astfel încât valorificarea unui astfel de drept ar fi contrară însuși scopului acestor prevederi. În al doilea rând, trebuie să transpară, în lumina unor factori obiectivi, că scopul esențial al tranzacției în litigiu este acela de a obține rambursarea TVA, respectiv că ea nu are nicio bază economică reală.
Or, raportând aceste statuări la starea de fapt din speță, Curtea constată că nu se poate pune problema că dreptul de deducere invocat de către reclamant ar rezulta dintr-o practică abuzivă, fiind evident că a realizat activități cu conținut economic, respectiv că a achiziționat bunuri care erau necesare în vederea edificării imobilelor ce au fost vândute.
Organul fiscal a stabilit greșit cuantumul obligației de plată. În multe dintre hotărârile pe care le-a pronunțat în decursul timpului, Curtea Europeană de Justiție s-a referit la art. 2 din prima directivă în materie de TVA, care consacra principiul neutralității fiscale în sensul că TVA este un impozit general pe consumație aplicat asupra bunurilor și serviciilor, direct proporțional cu prețul acestora, indiferent de numărul tranzacțiilor care au loc în procesul de producție și distribuție înainte de etapa perceperii impozitului. La fiecare tranzacție, TVA, calculată în funcție de prețul bunurilor și serviciilor conform cotei de impunere aplicabile, va fi exigibilă după deducerea cuantumului taxei suportate direct prin intermediul diferitelor componente ce se reflecta în costul bunurilor sau serviciilor.
Adăugarea TVA la prețul de vânzare convenit între reclamant și cumpărători, preț care include în cuantumul său TVA, conduce la aplicarea de TVA la TVA ceea ce constituie în mod cert o încălcare a principiului neutralității TVA și la transformarea TVA într-un „cost al afacerii”. Jurisprudența constantă a Curții Europene este în sensul că principiul neutralității fiscale și în special dreptul de deducere constituie, în calitate de parte integrantă a mecanismului TVA, un principiu fundamental inerent sistemului pus în aplicare de legislația comunitară.
Reclamantului i se reproșează neînregistrarea în scopuri de TVA pentru operațiuni efectuate în principal în perioada 2007-2009, deși modul de îndeplinire a acestei obligații a fost detaliat abia prin Ordinul ANAF nr. 1786 din 28.04.2010 pentru aprobarea Procedurii de modificare, din oficiu, a vectorului fiscal cu privire la TVA, precum și a modelului și conținutului unor formulare. În condițiile în care la momentul desfășurării operațiunilor supuse TVA nu existau „reguli clare și precise” privind înregistrarea persoanelor fizice în scopuri de TVA, aspect care nu a fost contestat pertinent de către pârâtă, iar această imposibilitate obiectivă de îndeplinire a obligației a fost determinată de pasivitatea autorităților fiscale în elaborarea legislației secundare, se solicită a se constata că accesoriile au fost impuse nelegal în sarcina sa.
Instanța reține că în cauza de față este chemată să tranșeze o situație în care particularul invocă faptul că administrația are obligația de a-și defini în mod clar exigențele și de a-și respecta angajamentele luate, practica administrativă creată fiind de natură să creeze dubii cu privire la obligațiile ce îi revin, din punct de vedere al înregistrării în scopuri de TVA și de plată a taxei.
În acest context, instanța remarcă că principiul securității juridice a fost consacrat pe cale jurisprudențială la nivel european, iar pentru materia fiscală prezintă o importanță deosebită o constatare a Curții de Justiție Europene: asigurarea securității juridice trebuie observată cu mai mare strictețe în cazul regulilor susceptibile să producă consecințe financiare, astfel încât cei vizați de aceste reguli să cunoască precis întinderea obligațiilor impuse de asemenea reguli (Curtea a reluat, de altfel, aceste considerații și în cauza Salomie și Oltean, în cadrul par. 30-33).
Astfel, potrivit principiului comunitar al certitudinii juridice și conform jurisprudenței constante a CEDO, o soluție dispusă printr-o lege sau prin alt act normativ trebuie implementată cu o claritate și o coerență rezonabilă pentru a evita pe cât posibil insecuritatea juridică și incertitudinea pentru subiecții de drept la care se referă măsurile de aplicare a acestei soluții.
Acest principiu presupune ca cetățenii să fie în măsură, fără ca acest lucru să reclame din partea lor eforturi insurmontabile, să decidă ce este permis și ce este interzis prin dreptul aplicabil. Pentru a se ajunge la acest rezultat, normele adoptate trebuie să fie clare și inteligibile și să nu fie supuse, în timp, la schimbări prea frecvente și, mai ales, imprevizibile.
Pe de altă parte, legea aplicabilă trebuie să fie previzibilă. Contribuabilul are în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra consecințelor actelor pe care le efectuează, într-o manieră care să-i permită să se comporte în deplină cunoștință de cauză. Cu alte cuvinte, el trebuie să cunoască legislația de așa manieră încât să poată acționa preventiv.
În concluzie, principiul securității juridice presupune ca dreptul să fie previzibil și ca soluțiile juridice să rămână relativ stabile. Conform unei teze unanim acceptate, incertitudinea – fie ea legislativă, administrativă sau provenind din practicile aplicate de autorități – este un factor important ce trebuie luat în considerare pentru a aprecia conduita culpabilă a statului – prin organele sale abilitate – în luarea unei măsuri, mai ales în materie fiscală.
Așadar, instanța a fost pusă în situația de a se pronunța asupra întinderii efectelor produse de o situație specifică în care statul, prin organele sale, a reacționat cu întârziere față de o situație generalizată la nivelul țării cu ignorarea obligațiilor ce îi revin în materia TVA.
Or, așa cum a indicat Curtea de Justiție a Uniunii Europene, printre altele, în hotărârea pronunțată în cauza C-107/10 Enel Maritsa, funcționarea normală a sistemului comun al TVA presupune perceperea exactă a taxei, fiecare stat membru având obligația să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privință, statele membre sunt obligate să verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente pertinente, precum și să calculeze și să colecteze taxele datorate.
Cu toate că aceste statuări au fost nuanțate în cadrul Hotărârii CJUE în Cauza C 144/14 Tomoiagă, pronunțată la data de 9.07.2015, Curtea nu poate să lase nesubliniată împrejurarea că organul fiscal a fost încunoștințat, semestrial, urmare a obligațiilor declarative stabilite în sarcina notarilor publici, despre amploarea tranzacțiilor derulate de către reclamant.
În acord cu liniile directoare trasate de CJUE, trebuie amintit și că nu există suficiente elemente în sensul în care întreaga conduită a petentului ar fi fost rezultatul unei acțiuni deliberate de sustragere de la plata taxelor datorate bugetului general consolidat. Aceasta întrucât contribuabilul s-a încrezut, chiar dacă facil, în contextul în care legislația primară dădea o altfel de calificare operațiunilor desfășurate, în regula de conduită a administrației, care a perceput un impozit (pe transferul dreptului de proprietate), ce este specific patrimoniului personal, ceea ce exclude de plano existența unei activități comerciale. Atunci când legiuitorul a considerat necesar, a dispus în mod expres încadrarea unor categorii de venituri realizate de persoanele fizice în categoria celor „comerciale” (de ex. cele realizate în urma încheierii a minim 5 contracte de închiriere).
Or, în cazul de față, deși nu poate fi negată amploarea fenomenului, nu a luat astfel de măsuri. Mai mult, până la 1.01.2010, nu au fost adoptate norme interpretative și nu au existat campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea legislației în materie de TVA în ceea ce privește aceste cazuri.
Cu toate acestea, trebuie notat că suntem în prezența unei situații în care legislația primară era previzibilă și trebuia să fie respectată, în primul rând, de către contribuabil. Așa fiind și în contextul în care este vorba despre un „profesionist din domeniul imobiliar”, nici chiar văzând conduita ezitantă a autorităților fiscale, nu se poate ajunge la concluzia conform căreia aceasta ar fi creat astfel o „încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni”.
O asemenea cerință ar fi fost îndeplinită, în accepțiunea instanței, numai în situația în care, așa cum a indicat CJUE, s-ar fi adresat autorității pentru a-i fi clarificat regimul fiscal (plătitor/neplătitor de TVA) sau ar fi cerut înregistrarea sa ca persoană fizică plătitoare de TVA, iar această cerere ar fi fost respinsă.
Ca atare, gradul de incertitudine creat prin practica administrației nu este suficient de caracterizat pentru a-l exonera pe petent de la plata accesoriilor, dar este îndestulător pentru a limita cuantumul lor, în acord cu principiul proporționalității.
Urmează ca organul fiscal să aibă în vedere obligativitatea aplicării principiului proporționalității.
Față de cele ce preced, potrivit art. 218 C. proc. fisc. raportat la art. 18 din Legea nr 554/2004, Curtea va admite acțiunea formulată de către reclamantul C.C.M în contradictoriu cu pârâții AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ și DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ și, în consecință, va anula Decizia nr. 280/24.09.2013 emisă de AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ precum și Decizia de impunere nr. 8480/1/27.02.2013 emisă de DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII DECIDE:
Admite acțiunea formulată de către reclamantul C.C.M, în contradictoriu cu pârâții AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ și DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ și în consecință:
– anulează Decizia nr. 280/24.09.2013 emisă de AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ.
– anulează Decizia de impunere nr. 8480/1/27.02.2013 emisă de DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ.
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la data comunicării, recurs care se depune la Curtea de Apel Cluj. Pronunțată în ședință publică, azi, 05.10.2015.
Opinii
Mircea Ursuța
23 apr. 2024 Recurs vs. apel în contencios administrativ. Tradiţie vs. avantaje (citește)
Vă recomandăm:
