Obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice. Contestaţie administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere

• Legea nr. 571/2003: art. 128 alin. (8) lit. c
• Legea nr. 571/2003: art. 145
• Legea nr. 571/2003: art. 147
• Legea nr. 571/2003: art. 148 alin. (2) lit. b
• NCPC: art. 488 pct. 8
• NCPC: art. 496

La data de 13.06.2014 pe rolul Curții de Apel Brașov s-a înregistrat cererea prin care reclamanta Societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov să se anuleze Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.01.2014, Decizia de Impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecție fiscală pentru persoane juridice x/31.012014, precum și Decizia nr. 753/10.07.2014 (prin precizarea de acțiune ulterioară) prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere. Totodată s-a solicitat să se constate că reclamanta are dreptul la rambursarea întregii sume de 3.916.681 RON reprezentând cota de T.V.A. aferentă perioadei august 2010 – aprilie 2013.

(I.C.C.J., SCAF, decizia nr. 983 din 8 martie 2018)

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

2.1. Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale incidente, constată că recursul pârâtei A.J.F.P. Brașov este fondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

Problematica juridică dedusă judecății constă în verificarea legalității operațiunii de ajustare a TVA dedusă, aferentă pierderilor tehnologice suferite de reclamanta Societatea A. S.R.L. peste limita avizată de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice, în activitatea reclamantei de distribuire agent termic către consumatorii finali, ajustare dispusă prin actele administrativ contestate, respectiv Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.01.2014, Decizia de Impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecție fiscală pentru persoane juridice x/31.01.2014 precum și Decizia nr. 753/10.07.2014 prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere menționate.

Instanța de fond a apreciat că ajustarea dispusă de organele fiscale este nelegală, anulând actele administrativ fiscale contestate, reținând în esență că, pierderile de energie termică în procesul de producție, transport, distribuție și furnizare reprezintă pierderi tehnologice de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate în sensul art. 128 alin. (8) lit. c din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și care îndeplinesc cumulativ condițiile prevăzute de normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, respectiv pierderea de energie termică nu a fost imputabilă din punct de vedere contabil, degradarea calitativă a avut loc ca urmare a unor factori obiectivi prezentați de expertiza tehnică termoenergetică (izolația termică a conductelor, vechimea rețelelor de transport și de distribuție, condițiile climaterice), dovada că bunul a fost distrus se face prin faptul că nu coincide cantitatea de Gcal intrată în rețea cu cea din punctele de livrare, pentru care nu există obligația ajustării T.V.A. potrivit art. 148 alin. (2) lit. b din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Instanța de control judiciar, în majoritatea sa, nu împărtășește soluția la care a ajuns instanța de fond, care este rezultatul unor argumente contradictorii, preluate, fără o analiză proprie, din concluziile experților desemnați în cauză.

Astfel, inițial, este înlăturată calificarea dată de organul fiscal pierderilor tehnologice, instanța de fond excluzându-le din categoria perisabilităților, având în vedere enumerarea acestora alături de pierderile tehnologice, sau a lipsurilor în gestiune, întrucât pot face obiectul acestora din urmă numai, bunurile susceptibile a fi stocate, gestionate, categorie în care nu intră energia termică produsă, distribuită și furnizată de reclamantă. Ulterior, prin însușirea concluziilor raportului de expertiză fiscală, se apreciază că aceste pierderi sunt totuși pierderi tehnologice de natura stocurilor degradate calitativ, care prin definiție ar înlătura concluzia inițială, referitoare la imposibilitatea de stocare, însă duce la o altă soluție fiscală, favorabilă reclamantei.

Procedând la propria sa evaluare a stării de fapt reținute de instanța de fond în raport de normele juridice aplicabile, Înalta Curte reține că sistemul taxei pe valoare adăugată urmărește să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca, în principiu, aceste activități să fie ele însele supuse la plata T.V.A. și că dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, și anume în momentul livrării bunurilor. Criteriul determinant pentru posibilitatea deducerii T.V.A. este modul în care sunt utilizate sau în care se preconizează să fie utilizate aceste bunuri sau aceste servicii, aspect care rezultă cu claritate din dispozițiile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Reclamanta a produs și achiziționat agent termic în scopul distribuirii și furnizării acestuia prin rețeaua de termoficare locală către consumatorii casnici sau industriali din municipiul Brașov, aspect ce justifică deducerea inițială a T.V.A.-lui achitat în amonte.

Pentru realizarea aceluiași deziderat, asigurarea neutralității T.V.A., legiutorul național cât și cel unional au instituit regimul ajustărilor (recalculărilor) deducerilor, pentru creșterea acurateții acestor operațiuni, cu rezultatul că operațiunile efectuate în etape anterioare continuă să dea naștere dreptului de deducere numai în măsura în care sunt folosite în scopul prestațiilor supuse T.V.A., urmărindu-se a stabili o legătură directă și strânsă între dreptul de deducere a T.V.A. aferente achizițiilor și utilizarea bunurilor în cauză în scopul operațiunilor în cauză.

În alte cuvinte, deducerea este justificată de scopul urmărit de persoana impozabilă la achiziția bunurilor sau serviciilor, respectiv în scopul operațiunilor sale taxabile. Ajustarea deducerii taxei, intervine atunci când, din varii motive de fapt sau de drept, între scopul urmărit și cel realizat nu este corespondență perfectă. Efectuarea de operațiuni în aval scutite de taxă fără drept de deducere sau lipsa unor astfel de livrări de bunuri sau prestări de servicii atrag incidența dispozițiilor legale care obligă la ajustarea în minus a taxei anterior deduse.

Pierderile suferite de reclamantă, datorate într-adevăr, rețelei vaste de termoficare, care este destinată a deservi un număr de consumatori inferior celui pentru care a fost proiectată și construită, precum și starea de degradare în care se află, presupune că această cantitate de energie termică nu mai poate fi utilizată de reclamantă, în calitate de persoană impozabilă, pentru operațiuni care sunt supuse taxei, decât în măsura aprobată de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice, de 8,70% pentru activitatea de transport și 17 % pentru activitatea de distribuție, pierderi care pot fi facturate clienților și pentru care reclamanta a colectat T.V.A. Pentru diferența de până la aproximativ 60%, energia termică produsă sau achiziționată nu suportă în mod evident cerința utilizării pentru operațiuni care sunt supuse taxei, așa încât, acest eveniment, ulterior constatat, justifică ajustarea taxei inițial deduse.

Altfel spus, pentru diferența dintre pierderile aprobate de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice a fi facturate clienților reclamantei și pierderile efective de energie termică nu se poate afirma că există o livrare pentru care reclamanta ar colecta TVA, așa încât deducerea inițială a TVA-ului achitat în amonte nu mai e justificată, ceea ce impune ajustarea sa.

Că este așa, pentru perioada 01.01.2011-31.12.2012, rezultă din interpretarea per a contrario a dispozițiilor art. 148 alin. (2) lit. c din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cu care nu se ajustează deducerea inițială a taxei în cazul „perisabilităților, în limitele prevăzute prin lege, precum și a pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, în condiții stabilite prin norme”, și din aplicarea dispozițiilor pct. 6, alin. (7) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, titlul VI Taxa pe valoarea adăugata, care prevăd că:

„în conformitate cu prevederile art. 145 din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor de bunuri și servicii în măsura în care face dovada că acestea sunt utilizate în scopul operațiunilor sale care dau drept de deducere. Pierderile tehnologice nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d din Codul fiscal în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depășirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d din Codul fiscal (…). În fine, teza finală, a normei expusă anterior stabilește că „Deducerea taxei pentru achizițiile de bunuri/servicii utilizate în activități economice care dau naștere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal”.

Pentru perioada 01.01.2013-30.04.2013 pct. 53 alin. (12) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, titlul VI Taxa pe valoarea adăugata, prevede mai explicit că:

„în conformitate cu prevederile art. 148 alin. (2) lit. c din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei în cazul perisabilităților, în limitele stabilite prin lege, al pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumul proprii, în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depășirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii astfel cum sunt prevăzute la prima teză, se ajustează taxa aferentă depășirii acestora (…)”.

Pentru perioada august 2010 – decembrie 2010, așa cum se susține și prin cererea de recurs, organul fiscal nu a constatat deficiențe, neimpunând suplimentar pe reclamantă, actele administraative nefiind vătămătoare pentru ea, așa încât nu se impune o verificare a legalității celor constatate pentru acestă perioadă.

Pierderile tehnologice suferite de reclamantă nu se încadrează în categoria pierderilor tehnologice de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, în sensul art. 128 alin. (8) lit. b din Legea nr. 571/2003 din Codul fiscal, așa cum a reținut instanța de fond, și care nu sunt supus ajustării T.V.A.-ului dedus anterior.

Agentul termic furnizat de reclamantă nu poate fi stocabil, iar prin natura sa degradarea acestuia prezintă atât valențe cantitative cât și calitative, pe când ipoteza normei în discuție presupune existența în materialitatea sa a produsului livrat sub aspect cantitativ, care însă nu mai suportă exigențele calitative pentru folosirea sau prelucrarea sa ulterioară, cerințe pe care energia termică pierdută prin rețeaua de termoficare nu le îndeplinește.

Prin urmare, Înalta Curte poate concluziona că actele administrativ fiscale contestate sunt legal întocmite, soluția instanței de fond care a stabilit contrariul fiind dată cu aplicarea și interpretarea greșită a normelor de drept material în sensul art. 488 pct. 8) C. proc. civ., hotărârea atacată impunându-se a fi reformată.

2.2. În ce privește recursurile declarate de experții judiciari B. și C. se constată a fi nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

În mod corect a apreciat judecătorul fondului că în categoria onorariului fiecărui expert nu intră cheltuielile cu citarea părților, deplasarea la fața locului și depunerea raportului care au fost incluse de experții desemnați în decontul final cu acest titlu, cheltuielile aferente acestor operațiuni trebuind a fi justificate cu documente justificative. Temeinică este și reevaluarea orelor necesare fiecărui tip de operațiune efectuată, care este proporțională cu complexitatea expertizelor efectuate în cauză.

2.3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte, în raport de prevederile art. 488, pct. 8) C. proc. civ., va admite recursul declarat de pârâte și, casând sentința atacată, va respinge acțiunea reclamantei. Vor fi respinse ca nefondate, recursurile experților B. și C.

Sursa informației: www.scj.ro.