Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale – infracţiuni, modificări, neconstituţionalitate şi necesitate de modificare

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

Noțiunea și formele evaziunii fiscale

Prin evaziune se înțelege orice modalitate de sustragere de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, ascunderea sub diferite forme a surselor și a cuantumului de venit impozabil.

Evaziunea poate fi licită, la adăpostul legii (a nu se confunda licit cu legal, ceea ce ar însemna în temeiul legii) sau, în termeni de specialitate, așa numita „optimizare fiscală” și ilicită realizată prin fraudarea legii.

Legiuitorului însă, nu face niciun fel de distincție între modalitățile de realizare a evaziunii fiscale, în concepția sa și în conformitate cu art. 1 din Legea nr. 87/1994, abrogată prin intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005 „Evaziunea fiscală este sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice și persoanele juridice române sau străine, denumite în continuare contribuabili”.

Aria evaziunii fiscale este la fel de întinsă pe cât este și câmpul de aplicare a impozitelor și se manifestă mai pregnant în domeniul impozitelor directe, deși evaziunea în materie de TVA probabil că, în cuantum, o depășește pe cea din impozitele directe.

În practică este dificil de a delimitat evaziunea licita de cea ilicită având în vedere faptul că încercările succesive ale contribuabilului de a profita de lacunele sau vidul legislativ îl duc pe acesta de la legal la ilegal. În teorie însă, este extrem de util și necesar să avem o viziune clară a evaziunii fiscale licite versus cea ilicită pentru estimarea amplorii fenomenului în vederea stabilirii celor mai adecvate politici fiscale și administrative pentru limitarea și combaterea fenomenului.

„Cel mai adesea, frauda fiscală desemnează o infracțiune la lege, o încălcare voită a legii fiscale în vigoare și se distinge de evaziunea fiscală licită, care reprezintă o utilizare abilă a posibilităților și alternativelor oferite de lege. Dacă sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale se realizează prin interpretarea legilor fiscale în favoarea contribuabilului, atunci ne aflăm în aria evaziunii fiscale licite, care nu este considerată contravenție sau infracțiune și nu este pedepsită, contribuabilii diminuându-și veniturile impozabile pe baza unor criterii sau norme acceptate, legale. în situația în care se diminuează obiectul impozabil, se subevaluează cuantumul materiei impozabile sau se folosesc alte mijloace de sustragere de la plata impozitului datorat, ne aflăm în domeniul evaziunii fiscale frauduloase sau al fraudei fiscale. Cel mai adesea, aceasta se manifestă prin întocmirea de declarații false, ținerea de evidente contabile duble, nereale, nedeclararea materiei impozabile, declararea unor venituri impozabile inferioare celor reale”^[1].

Reglementarea excesivă și lipsa de predictibilitate, posibilă cauză de evaziune

Una dintre cauzele ce stau la baza evaziunii fiscale o reprezintă reglementarea excesivă precum și lipsa de predictibilitate în materie fiscală. Astfel, deși în mod normal intervenția legiuitorului în domeniu ar trebui să fie extrem de precaută și legată doar de dinamica relațiilor sociale, acesta operează modificări legislative ce uneori pe lângă faptul că nu au menirea să simplifice sau să impună conformarea voluntară din partea contribuabilului, de cele mai multe ori nu respectă nici timpii impuși tot de legiuitor cu privire la modificările din domeniul fiscal, creându-se astfel o insecuritate legislativ-fiscală extrem de propice dezvoltării fenomenului evazionist.

Astfel, fără a ține seama de progresul societății, de diversificarea modalităților de realizare în concret a actelor generatoare de venituri, a modului de dezvoltare și efectuare a activităților economice, urmărind o simplificare a legislației care să devină facil de urmărit și respectat, legiuitorul permite amploarea fenomenului tocmai printr-o excesivă și ambiguă normare a relațiilor fiscale.

Prin Legea nr. 241/2005 se abrogă Legea nr. 87/1994. Noua lege modifică atât structura, cât și conținutul celei vechi prin eliminarea dispozițiilor generale ce se explicau noțiunea de evaziune, se impuneau obligații contribuabililor și se stabileau organele cu atribuții de control în domeniu. Aceste dispoziții sunt înlocuite cu doar două articole ce vorbesc despre instituirea de măsuri de prevenire care în fapt nu mai sunt menționate în cuprinsul noi legi și explicarea unor termeni prin preluarea și prelucrarea unor definiții date de dicționarele explicative ale limbii române într-o manieră mult mai accesibilă persoanelor cărora li se adresează textul de lege.

Infracțiunile prevăzute în Legea nr. 241/2005

Dintre infracțiunile aflate în legătură cu infracțiunile de evaziune fiscală (art. 3-9), trei pot fi încadrate în categoria infracțiunilor care realizează așa-numita protecție anticipată a valorilor sociale, și anume: refuzul refacerii documentelor de evidență contabilă distruse (art. 3)^[2], refuzul prezentării documentelor (art. 4)^[3], împiedicarea efectuării controlului (art. 5)^[4].

În ceea ce privește infracțiunile prevăzute de art. 3-5 din Legea nr.241/2005, putem spune că sunt menite să prevină evaziunea fiscală, deoarece simpla realizare a elementului material este suficientă pentru întrunirea conținutului obiectiv.

Art.7 reglementează ca fiind infracțiune deținerea sau punerea în circulație, fără drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special precum și tipărirea, folosirea, deținerea sau punerea în circulație a unor astfel de elemente falsificate^[5].

Art. 8^[6] din Legea nr. 241/2005 este destinat sancționării unei variante speciale a infracțiunii de înșelăciune – stabilirea cu rea-credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, iar în art. 9 din Legea nr. 241/2005 este prevăzută infracțiunea de evaziune fiscală propriu-zisă, în cele șapte modalități alternative de realizare a elementului material.

În continuare vom examina infracțiunile reglementate de art. 3-9 din Legea nr. 241/2005 din perspectiva necesității de actualizare a conținutului acestora.

Prin Legea nr. 50/2013 se modifică sancțiunile prevăzute de Legea nr. 241/2005 în mod drastic, astfel:

− cuantumul amenzii din art. 3 cuprins inițial între 5.000 și 30.000 lei se modifică în pedeapsa închisorii de la 6 luni la 5 ani;

− limitele de pedeapsă prevăzute în art. 4, art. 5 și art. 6 se modifică din închisoarea de la 6 luni la 3 ani sau amenda în închisoare de la 1 la 6 ani;

− (2) și (3) ale art. 9 ce prevedeau o agravată în situația în care prejudiciul depășește 100.000 euro respectiv 500.000 euro se modică în sensul aplicării unui spor de 5 ani respectiv 7 ani în locul celui inițial de 2 ani, respectiv 3 ani.

Art. 3 al legii este drastic modificat prin înlocuirea pedepsei amenzii cu închisoarea, dar mai ales prin introducerea ca modalitate alternativă de realizare a laturii subiective, culpa. Includerea în același grad de pericol a două forme de vinovăție ce în tot codul penal sunt tratate în mod diferit dar mai ales distinct din punct de vedere al periculozității faptei, denotă o oarecare superficialitate din partea legiuitorului.

Prin aceste modificări legiuitorul atrage atenția asupra gravității infracțiunilor de evaziune fiscală stabilind un grad de pericol similar cu cel al infracțiunilor contra persoanei aspect ce decurge din cuantumul sancțiunilor prevăzute. Astfel, se observa că pentru infracțiunea de evaziune fiscală reglementată de art. 9^[7] din Lege, prin care s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, pedeapsa aplicată poate ajunge până la 15 ani de închisoare similar cu cea prevăzută pentru infracțiunea de omor, reglementată de art. 188 NCP.

Anterior, prin art. 166 din legea 187/2012 legiuitorul adoptase o politică penală contrară, de diminuare a sancțiunilor dar doar cu privire la articolul 7 din Lege, articol în legătură cu care însă a uitat să explice termenii de timbru și banderolă utilizat în domeniul fiscal, ceea ce probabil la un eventual control de constituționalitate va fi declarat ca fiind neconstituțional deoarece are un obiect material nereglementat de lege.

Deși, în mod normal, legile ar trebui modificate pentru a rămâne în deplină concordanță cu nevoile societății raportate la evoluția accelerată a ultimilor ani, se pare că nu aceasta este și preocuparea de bază a legiuitorului român. Astfel, prin Decizia nr. 363 din 6 mai 2015, Curtea Constituțională a României admite excepția de neconstituționalitate cu privire la art. 6 din lege, considerând că: „potrivit dispozițiilor art. 6 din Legea nr. 241/2005, constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la un an la 6 ani reținerea și nevărsarea, cu intenție, în cel mult 30 de zile de la scadență, a sumelor reprezentând impozite sau contribuții cu reținere la sursă, însă nici în cuprinsul acestui articol, nici în cuprinsul legii menționate sau al altor acte normative, noțiunea de «impozite sau contribuții cu reținere la sursă» nu este definită. Însă, prin normele infralegale, care au menirea de a aproba modelul și conținutul formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor și contribuțiilor, sunt inventariate impozitele și contribuțiile colectate prin reținere la sursă, iar impozitul pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal sau impozitul pe alte venituri ale persoanelor fizice este menționat ca un impozit cu reținere la sursă. Așadar, Curtea reține că obiectul material al infracțiunii nu este configurat prin lege, ci printr-un act administrativ de aplicare a legii al cărui obiect de reglementare vizează, în realitate, un domeniu distinct, respectiv aprobarea modelului și conținutului unor formulare. Or, în ipoteza infracțiunilor, inclusiv a celor reglementate în domeniul fiscal, legiuitorul trebuie să indice în mod clar și neechivoc obiectul material al acestora în chiar cuprinsul normei legale sau acesta să poată fi identificat cu ușurință prin trimiterea la un alt act normativ de rang egal cu care textul incriminator se află în conexiune, în vederea stabilirii existenței/inexistenței infracțiunii”.

Conform art. 147 alin. (1) din Constituția României, dispozițiile din legile și ordonanțele în vigoare, precum și cele din regulamente, constatate ca fiind neconstituționale, își încetează efectele juridice la 45 de zile de la publicarea deciziei Curții Constituționale dacă, în acest interval, Parlamentul sau Guvernul, după caz, nu pun de acord prevederile neconstituționale cu dispozițiile Constituției. Pe durata acestui termen, dispozițiile constatate ca fiind neconstituționale sunt suspendate de drept.

În concluzie, în intervalul 6 iulie 2015-20 august 2015, dispozițiile invocate mai sus au fost suspendate de drept, încetându-și efectele juridice în data de 21 august 2015, întrucât legiuitorul nu a intervenit pentru modificarea prevederilor atacate. Efectul deciziei de constatare a neconstituționalității este acela al dispariției unui mijloc legal de protejare a bugetului de stat și de protecție a persoanelor cărora li s-au reținut impozitele cu diferite destinații (contribuții, impozite etc.), dar nu au fost virate bugetului, situație în care nu își vor putea dovedi/solicita diferite drepturi de care se leagă plata acestor impozite și contribuții. Cu toate acestea la mai bine de patru ani de la data deciziei, legiuitorul nu manifestă nici preocupare în a reincrimina una din cele mai frecvente fapte de sustragere de la plata contribuțiilor cu efect nu numai asupra bugetului de stat dar și asupra beneficiarilor reali ai acestor sume, în numele cărora au fost reținute și care ar putea fi considerați subiecți pasivi secundari al infracțiuni. Astfel, într-o opinie separata s-a reținut că este necesară urgenta intervenție a legiuitorului pentru a complini vidul legislativ astfel creat, întrucât, deși considerentele deciziei pronunțate sau raportat exclusiv la sintagma „sumelor reprezentând impozite sau contribuții cu reținere la sursă”, efectele deciziei de admitere se răsfrâng asupra întregului art. 6 din Legea nr. 241/2005. Instanța constituțională nu a sancționat incriminarea faptei de reținere și nevărsare, cu intenție, în termenul prevăzut de lege, a sumelor reprezentând impozite sau contribuții cu reținere la sursă, ci insuficienta definire a acestei categorii de impozite/contribuții.

În anul 2015 se elimină și obligativitatea utilizării ștampilei în relațiile cu autoritățile sau cu partenerii contractanți, prin O.G. nr. 17/2015, iar din anul 2007 au fost eliminate documentele contabile tipizate cu regim special, cu toate acestea din acest punct de vedere legea nu este actualizată nici în raport de alte modificări legislative și nici în raport de modalitățile concrete prin care anumiți contribuabili eludează plata obligațiilor fiscale. Mai mult decât atât, pe aceleași considerente ca cele expuse de Curtea Constituționala a României, în Decizia nr. 363 din 7 mai 2015, și prevederile art. 8 din Legea nr. 241/2005 ar putea fi supuse controlului de constituționalitate prin invocarea neclarității normei în raport cu cerințele art. 8 alin. (4) teza întâi din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, și anume „textul legislativ trebuie să fie formulat clar, fluent și inteligibil, fără dificultăți sintactice și pasaje obscure sau echivoce”, iar potrivit art. 36 alin. (1) din aceeași lege, „actele normative trebuie redactate într-un limbaj și stil juridic specific normativ, concis, sobru, clar și precis, care să excludă orice echivoc, cu respectarea strictă a regulilor gramaticale și de ortografie”. Astfel, putem costata că la fel ca în cazul impozitelor cu reținere la sursă nici în cazul relei credințe nu avem o definiție clară și exactă a ceea ce ar putea însemna stabilirea cu rea credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, având ca rezultat obținerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat.

Mai mult, dacă analizăm definițiile date contribuțiilor, taxelor și impozitelor, constatăm că utilizarea lor globală în definirea unei infracțiuni lasă loc de multe interpretări și neclarități, mai ales că aceste definiții provin din alte surse decât textul de lege ce le utilizează. Taxa reprezintă o plată în schimbul unei contraprestații oferite de o autoritate publică, mai exact taxă este o sumă datorată de un contribuabil, la un moment oarecare, pentru faptul de a fi beneficiat de un serviciu din partea unui instituții publice: taxe judiciare, taxa de parcare, taxa pentru cartea de identitate etc. Acestea au mecanism simplu de colectare, fiind încasate de instituția care asigură serviciul public și nu implică obligații procesuale secundare pentru contribuabil^[8].

Impozitul reprezintă plată obligatorie stabilită prin lege, pe care cetățenii, organizațiile economice, instituțiile etc. o varsă din venitul lor în bugetul statului, în proporție anumită și la date fixe^[9], iar contribuțiile sunt sume ce trebuie plătite în temeiul legii pentru diferite tipuri de asigurări oferite de stat.

Economistul Ioan Talpoș definește impozitul ca fiind „o formă de prelevare silită, la dispoziția statului, fără contraprestație directă și imediată și cu titlu nerestituibil a unei părți din veniturile sau averea persoanelor fizice și/sau juridice în vederea acoperirii unor necesități publice”^[10], iar prof. univ. dr. Mircea Ștefan Minea consideră impozitul ca reprezentând o „plată bănească, obligatorie, cu titlu nerambursabil, care este datorată în temeiul legii la buget de către persoane fizice și juridice pentru veniturile pe care le obțin, pentru bunurile pe care le posedă, respectiv pentru mărfurile pe care le produc și distribuie ori pentru serviciile și lucrările pe care le prestează sau execută”^[11].

Taxele reprezintă, alături de impozite, cea de-a doua categorie principală de venituri bugetare care se colectează în mod normal la buget, acestea fiind „sume de bani datorate și achitate de către persoanele fizice și/sau persoanele juridice pentru anumite acte îndeplinite/prestate – la cererea și în folosul lor – de către anumite organe de stat, instituții publice sau alte persoane asimilate acestora”^[12].

Având în vedere definițiile de mai sus, este greu de înțeles cum stabilește contribuabilul aceste sume, cu rea credință, pentru a obține rambursări sau restituiri în situația în care aceste sunt stabilite procentual sau în sumă fixă prin lege, în sens larg, iar operațiunile de declarare vizează baze de impunere la care aceste cuantumuri se aplică și care anterior „obțineri fără drept a unor sume de bani” sunt supuse controlului organelor competente cu atribuții în domeniul fiscal în vederea verificării acestora.

Am putea concluziona că fiind în prezența unei infracțiuni de rezultat, făptuitorul cu rea credință ar putea realiza cel mult o tentativă la infracțiunea reglementată de art. 8, pentru că infracțiunea în forma consumată ar fi indirect legalizată de acțiunea autorității publice cu rol în administrarea fiscală, ce aprobă acordarea acestor sume.

Și în privința art. 9 au fost aduse numeroase criticii de neconstituționalitate^[13]. Având în vedere cele expuse considerăm că se impune o intervenție a legiuitorului asupra reglementarilor din Legea nr. 241/2005, o actualizarea a acestora în vederea asigurării unei reale protecții a relațiilor sociale referitoare la circuitul financiar și fiscal și a bugetului general consolidat, deci implicit a participanților onești din cadrul acestor relații.

Parlamentul României a adoptat un Proiect de Lege de modificare a Legii nr. 241/2005 prin care se dorea, conform expunerii de motive, instituirea unei serii de măsuri cu scopul de a facilita recuperarea prejudiciilor create prin săvârșirea infracțiunilor prevăzute de art. 8 și 9 din lege, precum și evitarea efectuării de cheltuieli cu detenția condamnatului^[14]. Proiectul de Lege a fost promulgat, dar supusă controlului de constituționalitate, legea, în ansamblu, a fost declarată ca fiind neconstituțională. Hotărârile Curții Constituționale nu doar că nu anulează necesitatea reală de modificare a acestei, ci întăresc nevoia de adaptare a legii la realitățile și necesitățile sociale existente.