Infracțiunea de evaziune fiscală. Întrunirea elementelor constitutive ale infracțiunii (NCPP, L. nr. 241/2005)

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

Dec. ÎCCJ (SP) nr. 55/RC/2020

NCPP: art. 16 lit. b), art. 275 alin. (2), art. 433, art. 438 alin. (1) pct. 7, art. 439 alin. (1) pct. 7, art. 448 alin. (1) pct. 1; L. nr. 241/2005: art. 2 pct. c, art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2)

Potrivit dispozițiilor art. 433 C. proc. pen., în calea extraordinară a recursului în casație, Înalta Curte de Casație și Justiție este obligată să verifice, în condițiile legii, conformitatea hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Recurentul inculpat A. și-a întemeiat cererea pe cazul de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., arătând, în esență, că fapta pentru care s-a dispus condamnarea sa nu se regăsește în conținutul legal al infracțiunii de evaziune fiscală, lipsind cerințele esențiale pentru întregirea laturii obiective, putând fi considerată ca fiind cel mult o contravenție.

S-a arătat că nu există o corespondență între fapta reținută prin decizia atacată și configurarea legală a normei de incriminare, instanța de apel considerând, în mod eronat, că Registrul de evidență a contractelor de asistență juridică nu este un document legal, în condițiile în care norma de incriminare sancționează omisiunea înregistrării în actele contabile sau în documentele legale.

A mai susținut că Registrul de evidență a contractelor de asistență juridică reprezintă un document legal în sensul prevăzut de norma de incriminare, întrucât în baza raporturilor juridice consemnate în acesta se formează obligațiile fiscale, în caz contrar, avocatul fiind obligat să întocmească doar facturi și să încheie contracte de asistență juridică, pentru care nu ar exista nicio evidență, împrejurare în care ar apărea posibilitatea săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală.

S-a apreciat că la săvârșirea faptei nu a existat intenția directă, respectiv scopul de a se omite înregistrarea, neregularitățile găsite reprezentând doar fapte contravenționale, fiind sancționate de organul fiscal.

Înalta Curte reține că, în condițiile art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., hotărârile sunt supuse casării, dacă inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală, caz de casare ce vizează situațiile în care fapta concretă pentru care s-a pronunțat soluția definitivă de condamnare nu întrunește elementele de tipicitate obiectivă prevăzută de norma de incriminare; dacă instanța a ignorat o normă care conține dispoziții de dezincriminare a faptei, indiferent dacă vizează vechea reglementare, în ansamblul său, sau modificarea unor elemente ale conținutului constitutiv, astfel încât nu se mai realizează o corespondență deplină între fapta săvârșită și noua configurare legală a tipului respectiv de infracțiune. Acest caz de casare nu poate fi invocat pentru a se obține schimbarea încadrării juridice a faptei sau pentru a se constata incidența unei cauze justificative sau de neimputabilitate, acesta fiind atributul exclusiv al instanțelor de fond și de apel.

Este de menționat că, din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 439 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen. nu se poate realiza o analiză a conținutului mijloacelor de probă, o nouă apreciere a materialului probator sau stabilirea unei alte situații de fapt pe baza căreia să se concluzioneze că fapta nu este prevăzută de legea penală, verificarea hotărârii făcându-se exclusiv în drept, fără a putea fi supuse cenzurii starea factuală reținută de instanța de apel.

Astfel, în speță, în raport cu situația de fapt, astfel cum a fost stabilită în mod definitiv de către instanța de apel, Înalta Curte constată că sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, constând în aceea că inculpatul A., în calitate de asociat coordonator al SCPA „B.”, în baza căreia a îndeplinit funcția de reprezentant fiscal al acelei entități, fiind și singurul răspunzător de conducerea evidenței contabile a acesteia (în lipsa dovedirii încheierii unui contract de prestări servicii cu un contabil autorizat), cu intenție directă și calificată, a omis să evidențieze, în actele contabile ale societății respective sau în alte documente legale ale acesteia, aferente anului 2008, suma de 1.698.830 RON, încasată la data de 17 martie 2008, în urma punerii în executare silită a unui contract de asistență juridică încheiat cu clienta C., în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, cu consecința prejudicierii bugetului de stat cu suma totală de 594.590,5 RON (echivalentul a mai mult de 100.000 EURO la data faptei), din care suma de 322.777,7 RON reprezintă TVA (calculată după formula 1.698.830 RON x 19%), iar suma de 271.812,8 RON reprezintă impozit pe venit (calculat după formula 1.698.830 RON x 16%).

Or, criticile formulate de inculpatul A., deși au fost circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., caz de casare ce vizează lipsa elementelor de tipicitate ale infracțiunii pentru care s-a dispus o soluție de condamnare, sunt întemeiate pe argumente prin care, în realitate, se tinde la o reinterpretare a materialului probator, respectiv inexistența unei acțiuni de ascundere sau neevidențiere a unor sume de bani încasați cu titlu de onorariu de succes, existența unui cont bancar deschis pe numele societății de avocatură la o instituție bancară de care organele fiscale aveau cunoștință, activitățile ce reveneau martorei I. față de organele fiscale, declarațiile martorului K., evidențierea acestor sume de bani în Registrul jurnal al contractelor de asistență juridică, inserarea onorariului de succes în cuprinsul contractului de asistență juridică, ce impun stabilirea unor împrejurări faptice diferite de cele reținute de instanțele inferioare, încercând să se dovedească că recurentul nu este vinovat de săvârșirea infracțiunii pentru care a fost condamnat, ceea ce nu este permis a se realiza pe calea extraordinară de atac a recursului în casație, care se limitează la verificarea unei hotărâri intrată în puterea lucrului judecat doar la anumite chestiuni de drept, expres și limitativ prevăzute de lege.

Altfel spus, prin susținerile formulate pe calea recursului în casație, inculpatul critică, în esență, baza factuală care a condus la reținerea vinovăției sale, solicitându-se implicit o reevaluare a materialului probator administrat în cauză, care nu este posibilă în actualul stadiu procesual.

Referitor la critica potrivit căreia în cauză nu ar fi întrunite condițiile de tipicitate obiectivă, Înalta Curte arată, pe de o parte, că elementul material al laturii obiective al infracțiunii prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 constă în omisiunea de a evidenția, în tot sau în parte, în documentele legale, operațiunile comerciale efectuate sau veniturile încasate, iar, pe de altă parte, că obligațiile a căror încălcare este incriminată în acest text de lege sunt prevăzute de Legea nr. 82/1991 (Legea contabilității), dispozițiile art. 6 alin. (1) din acest ultim act normativ menționând că orice operațiune economico-financiară se consemnează, în momentul efectuării ei, într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Din analiza reglementărilor cuprinse în Legea nr. 82/1991 se observă că norma de incriminare din Legea nr. 241/2005 are în vedere obligațiile privind consemnarea operațiunilor economico-financiare în documente justificative și evidențierea acestor operațiuni în contabilitate, aceste documente fiind, potrivit art. 2 pct. c din Legea nr. 241/2005, cele prevăzute, între altele, de Codul fiscal și Codul de procedură fiscală. Prin urmare, atunci când omisiunea consemnării sau evidențierii unor operațiuni în contabilitate se săvârșește în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, suntem în prezența elementului material al laturii obiective a infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

Astfel, așa cum rezultă din probele administrate în cauză (raportul de inspecție fiscală nr. x din 31 august 2009 al Administrației Finanțelor Publice a Sectorului 5 București, declarația anuală de venit – formularul 204 -, depusă la depusă la organul fiscal și înregistrată sub nr. x din 3 iunie 2009, declarația specială privind veniturile realizate – formularul 200 -, aferentă anului 2008, în forma ei rectificativă, întocmite la 2 și 3 iunie 2009, inclusiv refuzul său de a prezenta Registrul de încasări și plăți aferent perioadei respective), se constată că recurentul a omis să evidențieze în actele contabile ale societății, aferente anului 2008, suma de 1.698.830 RON, în urma punerii în executare silită a unui contract de asistență juridică încheiat cu C., în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, cu consecința prejudicierii bugetului de stat cu suma totală de 594.590,5 RON, împrejurare în care nu are relevanță împrejurarea că respectivul venit a fost evidențiat în Registrul de evidență a contractelor de asistență juridică, la Baroul București și la Casa de Asigurări a Avocaților, în condițiile în care, potrivit dispozițiilor legale anterior menționate, se impunea înregistrarea acestuia în evidențele contabile ale societății de avocatură, respectiv la organele fiscale pentru a fi avută în vedere la stabilirea obligațiilor fiscale.

Se mai observă că potrivit art. 239 alin. (2) lit. b) din Hotărârea nr. 64 din 3 decembrie 2011 privind adoptarea Statutului profesiei de avocat, Registrul de evidență a contractelor de asistență juridică face dovada doar a încheierii unui contract de asistență juridică și a cuantumului onorariului, stabilirea impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat nefiind făcută în baza respectivului document, ci doar potrivit Registrului jurnal de încasări și plăți, acesta fiind documentul legal avut în vedere de organele fiscale la determinarea veniturilor societății de avocatură și implicit a obligațiilor fiscale, astfel încât Înalta Curte apreciază, contrar susținerilor apărării, că, în cauză, sunt întrunite condițiile de tipicitate obiectivă ale infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, recurentul omițând să evidențieze în actele contabile ale societății, venitul încasat în urma punerii în executare silită a unui contract de asistență juridică, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, cu consecința prejudicierii bugetului de stat, fapta acestuia nefiind așadar o contravenție.

De altfel, răspunderea penală este prioritară, autorul faptei putând fi tras la răspundere contravențională numai în subsidiar, respectiv dacă fapta nu prezintă conținutul constitutiv al unei infracțiuni, ceea ce nu este cazul în speță întrucât, raportat și la considerațiile anterioare, în actualul stadiu procesual, nu se poate realiza o analiză a conținutului mijloacelor de probă, o nouă apreciere a materialului probator sau stabilirea unei alte situații de fapt pe baza căreia să se concluzioneze că fapta nu este prevăzută de legea penală.

Cu privire la criticile formulate de către apărare potrivit cărora, în cauză nu ar fi întrunite nici condițiile de tipicitate subiectivă, respectiv lipsa intenției la săvârșirea infracțiunii pentru care s-a dispus condamnarea inculpatului, în sensul că, în mod eronat, s-a reținut că neemiterea facturii pentru onorariul de succes reprezintă un aspect de fapt relevant în stabilirea vinovăției, că lipsa unor mențiuni în registrul de venituri și plăți constituie un element al intenției de sustragere de la plata impozitului datorat, că nu a existat intenția de ascundere a veniturilor, deoarece întreaga procedură de executare silită a fost una publică, Înalta Curte apreciază că susținerile nu pot fi verificate pe calea recursului în casație, întrucât dispozițiile art. 16 lit. b) C. proc. pen. prevăd această ipoteză ca o teză distinctă de cea în care soluția de achitare se dispune pe motiv că „fapta nu este prevăzută de legea penală”, cazul de casare analizat preluând doar prima teză a art. 16 lit. b) C. proc. pen. Ca atare, din perspectiva dispozițiilor procesual penale, noțiunea de faptă ce nu este prevăzută de legea penală include situațiile în care fapta atrage o altă formă de răspundere și pe cele în care nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii, cu excepția laturii subiective, aceasta din urmă circumscriindu-se ipotezei prevăzute art. 16 lit. b) teza a II-a C. proc. pen.

Totodată, nu pot fi analizate nici criticile referitoare la faptul că decizia atacată nu este motivată, fiind reluate argumentele primei instanțe, deși în apel s-au administrat probe din care rezultă că nu a săvârșit infracțiunea reținută în sarcina sa, având în vedere, pe de o parte, că acestea nu se încadrează în temeiul de casare invocat (art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen.), care, așa cum s-a arătat anterior, vizează situațiile în care fapta concretă pentru care s-a pronunțat soluția definitivă de condamnare nu întrunește elementele de tipicitate obiectivă prevăzută de norma de incriminare, iar, pe de altă parte, această situație este exclusă din sfera de cenzură în calea extraordinară de atac a recursului în casație.

În aceste condiții, Înalta Curte, raportându-se la situația de fapt stabilită cu caracter definitiv de instanța de apel, constată că, în cauză, sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii pentru care s-a dispus condamnarea inculpatului, respectiv de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005.

Pentru considerentele dezvoltate anterior, având în vedere că în cauză nu este incident cazul de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., în temeiul art. 448 alin. (1) pct. 1 C. proc. pen., Înalta Curte urmează să respingă, ca nefondat, recursul în casație formulat împotriva Deciziei penale nr. 190/A din 27 mai 2015, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția penală în dosarul nr. x/2013 și să oblige recurentul, în temeiul art. 275 alin. (2) C. proc. pen., la plata cheltuielilor judiciare către stat, întrucât se află în culpă procesuală, onorariul apărătorului desemnat din oficiu urmând a fi plătit din fondul Ministerului Justiției.

Sursa informației: www.scj.ro.