Impozitarea veniturilor plătite nerezidenților. Abuzul de drept

18 iun. 2021
Articol UJ Premium
3 voturi, medie: 5,00 din 53 voturi, medie: 5,00 din 53 voturi, medie: 5,00 din 53 voturi, medie: 5,00 din 53 voturi, medie: 5,00 din 5 (3 votes, average: 5,00 out of 5)
You need to be a registered member to rate this post.
Vizualizari: 127
 

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

🔑Vreau cont PREMIUM!


 

În legislația fiscală a ultimilor ani, au fost introduse prevederi detaliate care fac referire la abuzul de drept și la efectele fiscale ale comportamentelor abuzive (denumită și planificare fiscală agresivă). Astfel, la art. 11 C. fisc.[1], sunt prezentate elementele care descriu abuzul de drept în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, prin raportare la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE). Prevederi anti-abuz transpuse din legislația europeană se regăsesc și în titlul II (Impozitul pe profit) – la art. 24, 32, 33, 404 și 4211 – precum și în titlul VI (Impozitul pe veniturile nerezidenților) – la art. 229 și 260.

Cu toate acestea, prevederi legale circumscrise noțiunii de „abuz de drept” se regăsesc și la art. 12 (Buna-credință), 14 (Prevalența conținutului economic al situațiilor relevante din punct de vedere fiscal) și 15 (Eludarea legislației fiscale) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală[2] (C. pr. fisc.), cu mențiunea că noțiunea de „bună-credință” este fundamentală pentru analiza noastră în condițiile în care abuzul de drept este realizat, de principiu, cu rea-credință.

Observații preliminare

Legislația fiscală (Codul fiscal) conține prevederi exprese în ceea ce privește abuzul de drept în domeniul TVA, având ca sursă de inspirație o bogată jurisprudență a CJUE[3]. Astfel, la art. 11 alin. (12) se arată că: „(…) Pentru a invoca abuzul de drept, trebuie să fie îndeplinite cumulativ două condiții:

a) tranzacțiile în cauză, în pofida aplicării formale [n. se au în vedere elementele de formă] a condițiilor prevăzute de dispozițiile legale, au drept rezultat garantarea unor avantaje fiscale care ar contraveni scopului acelor dispoziții legale;

b) trebuie dovedit, în mod obiectiv, faptul că scopul esențial al operațiunilor în cauză este de a se obține un avantaj fiscal.

În cazul în care se constată existența unui abuz de drept, organele fiscale au obligația de a redefini (n.n. elimina) tranzacțiile, astfel încât să se revină la situația de fapt care ar fi existat în lipsa tranzacțiilor considerate abuzive. Strict în această ipoteză, organele fiscale au dreptul de a anula TVA dedusă în legătură cu aceste tranzacții abuzive.

Abuzul de drept în legislația națională

În primul rând, trebuie subliniat că, deși dreptul fiscal este o ramură a dreptului administrativ, art. 3 alin. (2) C. pr. fisc. reține aplicarea prevederilor Codului civil (NCC) și ale Codului de procedură civilă (NCPC), republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorități publice și contribuabili/plătitori.

În acest context, prin raportare la prevederile art. 12 (Buna-credință) C. pr. fisc., considerăm că definiția abuzului de drept din Codul civil trebuie utilizată și în legislația fiscală. Astfel, potrivit art. 15 (Abuzul de drept) NCC: „Niciun drept nu poate fi exercitat în scopul de a vătăma sau păgubi pe altul ori într-un mod excesiv și nerezonabil, contrar bunei-credințe.” Această definiție este completată de art. 12 NCPC referitor la buna-credință: „(1) Drepturile procesuale trebuie exercitate cu bună-credință, potrivit scopului în vederea căruia au fost recunoscute de lege și fără a se încălca drepturile procesuale ale altei părți. (2) Partea care își exercită drepturile procesuale în mod abuziv răspunde pentru prejudiciile materiale și morale cauzate. Ea va putea fi obligată, potrivit legii, și la plata unei amenzi judiciare. (3) De asemenea, partea care nu își îndeplinește cu bună-credință obligațiile procesuale răspunde potrivit alin. (2).”

În mod evident, nu numai contribuabilii pot face abuz de drept, ci și organele fiscale (în cazul autorităților, exercitarea abuzivă a drepturilor poartă denumirea de abuz de putere), în măsura în care nu îmbracă forme penale (abuz în serviciu). Prevederile noului Cod de procedură civilă, prezentate mai sus, constituie premisa răspunderii civile delictuale a organelor fiscale în cazul în care își exercită drepturile în mod abuziv.

Abuzul de drept în cazul operațiunilor transfrontaliere

Revenind la tema articolului nostru, art. 11 C. fisc. conține, la alin. (2) și (3), prevederi exprese referitoare la tratamentul tranzacțiilor efectuate cu nerezidenți, cu impact direct în aplicarea prevederilor art. 230 C. fisc. Astfel, potrivit alin. (2): „Tranzacțiile transfrontaliere sau o serie de tranzacții transfrontaliere care sunt calificate ca fiind artificiale de organele fiscale competente nu vor face parte din domeniul de aplicare a convențiilor de evitare a dublei impuneri.”

La alin. (3) al art. 11, se arată că:

a) Tranzacțiile transfrontaliere sau seriile de tranzacții transfrontaliere sunt acele tranzacții efectuate între două sau mai multe persoane, dintre care cel puțin una se află în afara României. Prin urmare, noțiunea de tranzacții transfrontaliere se circumscrie operațiunilor efectuate de rezidenți cu nerezidenți, operațiuni care pot intra sub incidența impozitului pe veniturile nerezidenților ori sub incidența taxelor vamale, după caz.

b) Prin tranzacții transfrontaliere artificiale se înțeleg tranzacțiile transfrontaliere sau seriile de tranzacții transfrontaliere care (i) nu au un conținut economic și care (ii) nu pot fi utilizate, în mod normal, în cadrul unor practici economice obișnuite, scopul esențial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obține avantaje fiscale care, altfel, nu ar putea fi acordate.

Așa cum se menționează la alin. (2), aceste prevederi vizează doar acele tranzacții care ar putea beneficia de prevederile convențiilor de evitare a dublei impuneri (CEDI), respectiv veniturile menționate în aceste convenții. Cu toate acestea, tranzacții artificiale ar putea să aibă loc și legătură cu comerțul cu bunuri (ex.: plata de redevențe pentru bunuri importate), caz în care sunt incidente dispozițiile referitoare la frauda vamală.

Conferința națională „Prevenirea și combaterea spălării banilor”. Impactul noii legi asupra profesiilor liberale

Pe lângă sancțiunea neacordării beneficiilor CEDI, la art. 224 alin. (4) lit. c), se prevede o cotă de impunere majorată la 50%, pentru următoarele categorii de venituri:

– dobânzi achitate de către rezidenți ori sedii permanente din România ale nerezidenților;

– redevențe achitate de către rezidenți ori sedii permanente din România ale nerezidenților;

– comisioane achitate de către rezidenți ori sedii permanente din România ale nerezidenților;

– plăți pentru prestarea de servicii de management sau de consultanță din orice domeniu, efectuate pentru un rezident sau reprezentând cheltuieli ale unui sediu permanent în România;

– plăți pentru servicii prestate în România (cu excepția serviciilor de transport internațional și a serviciilor accesorii acestora);

– plăți pentru servicii prestate de persoane fizice nerezidente, din profesii independente, care nu dau naștere unui sediu fix;

– plata excedentului din lichidarea unei persoane juridice din România,

dacă veniturile sunt plătite într-un cont dintr-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informații[4].

Prin urmare, în cazul în care anumite tranzacții cu nerezidenți sunt considerate artificiale (realizate prin abuz de drept), legislația națională permite organelor fiscale să respingă aplicarea prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri și să aplice cotele de impunere de la titlul II, IV sau VI C. fisc., în funcție de categoria de venituri.

Mai mult decât atât, în cazul în care plata venitului nerezidentului, implicat într-o tranzacție/serii de tranzacții artificiale, este făcută într-un cont dintr-un stat cu care România nu are un acord privind schimbul de informații (ex.: jurisdicție necooperantă), cota de impunere este majorată la nivelul de 50%. Bineînțeles că aceste transferuri pot fi analizate și prin prisma legislației privind evaziunea fiscală ori spălarea banilor, în măsura în care există o încălcare a acestor reglementări.

Limitele reconsiderării tranzacțiilor

Întrucât Codul de procedură fiscală[5] (NCPF) instituie, la art. 12 alin. (4), prezumția de bună-credință a contribuabilului, abuzul de drept al contribuabilului trebuie probat de către autorități. În aceste condiții, sarcina probei abuzului de drept revine organelor fiscale, cu respectarea condițiilor prevăzute la articolele anterioare din Legea nr. 227/2015 privind Codul de procedură fiscală (NCPF):

a) realitatea economică trebuie probată, conform art. 14 alin. (2) NCPF;

b) decizia trebuie motivată, furnizând acele elemente obiective care stau la baza deciziei de reconsiderare a tranzacțiilor relevante. În aceste condiții, simpla prezentare a unor documente/probe nu este suficientă, fiind necesară respectarea prevederilor art. 6 (Exercitarea dreptului de apreciere) și art. 7 (Rolul activ și alte reguli de conduită pentru organul fiscal) C. pr. fisc;

c) înainte de a lua decizia, organul fiscal trebuie să audieze contribuabilul/plătitorul, potrivit art. 9 NCPF;

d) organele fiscale trebuie să își exercite drepturile cu bună-credință, conform prevederilor art. 12 NCPF, astfel încât să nu prejudicieze interesele legitime ale contribuabililor. În acest context, aplicarea practică a principiilor proporționalității și rezonabilității are un rol extrem de important.

Abuzul de drept în legislația europeană

Directivele europene din domeniul impozitelor directe conțin, de asemenea, prevederi anti-abuz. Acestea au fost transpuse în titlul II (Impozitul pe profit), astfel:

a) la art. 24 și 229 – Directiva 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre;

b) la art. 33 – Directiva 2009/133/CE a Consiliului din 19 octombrie 2009 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor parțiale, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din state membre diferite și transferului sediului social al unei SE sau SCE între statele membre;

c) art. 404 – Directiva 2016/1.164/UE a Consiliului din 12 iulie 2016 de stabilire a normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne;

d) art. 260 – Directiva 2003/49/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite.

Se observă faptul că aceste prevederi au evoluat, de-a lungul timpului, de la o formă generală, în Directivele mai vechi („Prevederile prezentului articol/capitol nu se aplică tranzacțiilor care au drept consecință frauda, evaziunea fiscală sau abuzul, constatate în condițiile legii”), la o formă mai elaborată („Prevederile prezentului articol nu se aplică unui demers sau unor serii de demersuri care, fiind întreprinse cu scopul principal sau cu unul dintre scopurile principale de a obține un avantaj fiscal, care contravine obiectului sau scopului prezentului articol, nu sunt oneste, având în vedere toate faptele și circumstanțele relevante”).

În plus, Directivele mai recente lasă libertatea statelor membre de a aplica măsurile legislative proprii referitoare la prevenirea și combaterea fraudei sau abuzului.

În jurisprudența CJUE (vezi deciziile în așa numitele Danish Cases: C-116/16 T Denmark și C-117/16 Y Denmark), s-a stabilit că art. 1 alin. (2) din Directiva 2011/96 (Parent Subsidiary Directive) nu interzice statelor membre să aplice prevederi anti-abuz, astfel încât să nu acorde beneficiile Directivei, chiar dacă nu există astfel de prevederi în legislația națională, întrucât legislația comunitară nu poate fi invocată în scopuri abuzive sau frauduloase. În acest context, se arată că există un abuz de drept (abuse of law) dacă:

(1) o companie-conductă (eng.: conduit company) este interpusă între compania care plătește dividende și compania din grup care este beneficiarul final al dividendelor; și

(2) este evitată plata impozitului pe dividende.

Compania-conductă îndeplinește două criterii:

– activitatea legală sau actuală (reală) constă numai în primirea și plata dividendelor către beneficiarul final sau alte companii-conductă (testul de conduită);

– compania nu desfășoară alte activități economice, situație în care se examinează situația în care compania are management local, structura costurilor, angajații, spațiile de birou sau echipamentele deținute (testul de substanță).

În ceea ce privește criteriul de la (2), evitarea plății impozitelor are loc dacă, prin introducerea companiei conductă, impozitul plătit este mai mic decât cel datorat, în cazul în care compania-conductă nu ar exista (testul privind evitarea impozitării).

Este de așteptat ca interpretarea CJUE în domeniul abuzului de drept să influențeze atât legislația națională, cât și practica organelor fiscale, în ceea ce privește acordarea beneficiilor prevăzute de Directivele europene din domeniul impozitării directe.

Simulația și frauda la lege

La art. 11 alin. (1) C. fisc. sunt prevederi speciale referitoare la combaterea simulației fiscale (disimularea realității economice prin utilizarea unor mijloace legale). Astfel, legiuitorul permite organelor fiscale ca, în exercitarea dreptului de apreciere, „să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau să poată reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității”. În acest sens, organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a reconsiderării/reîncadrării tranzacțiilor/activității prin indicarea:

a) elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției reconsiderate/ reîncadrate;

b) tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

În aplicarea prevederilor de mai sus, la pct. 4 din normele metodologice, se arată că: „prin tranzacție fără scop economic se înțelege orice tranzacție/activitate care nu este destinată să producă avantaje economice, beneficii, profituri și care determină, în mod artificial ori conjunctural, o situație fiscală mai favorabilă.” Această definiție impune identificarea scopului urmărit de contribuabil pe baza elementelor care descriu tranzacția. În lipsa unei definiții în legislația fiscală, noțiunea de tranzacție va avea înțelesul comun de convenție (înțelegere) între două părți[6].

Se observă cu ușurință că:

a) o tranzacție este susceptibilă de a fi considerată fără scop economic dacă are un efect neutru pentru părțile implicate, respectiv tranzacția nu urmărește realizarea de profituri ori avantaje economice identificabile, cu excepția unor avantaje fiscale (chiar și temporare);

b) sarcina probei, în cazul reconsiderării/reîncadrării, revine organelor fiscale. În mod inexplicabil, deși este o obligație legală, ANAF nu a emis ordinul prevăzut la art. 11 alin. (13) pentru stabilirea procedurii de aplicare a dispozițiilor alin. (1), referitoare la reconsiderare/reîncadrare.

Un concept util analizei abuzului de drept este „eludarea legislației fiscale”, care dă titlul art. 15 NCPF. În lipsa unei definiții exprese, sintagma „eludarea scopului legislației fiscale” de la art. 15 poate fi înțeleasă fie (i) ca un abuz de drept (corelativ cu art. 14 NCPF), fie (ii) ca o fraudă la lege, caracteristica definitorie fiind „intenția” contribuabilului de a evita aplicarea legii fiscale. Menționăm că nu poate fi exclusă, a priori, posibilitatea ca organul fiscal (prin unii reprezentanți) să evite, cu intenție, aplicarea legii fiscale în litera și spiritul ei.

În opinia noastră, eludarea legislației fiscale poate fi înțeleasă mai degrabă ca o fraudă la lege, așa cum a fost definită în Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 1386/2014, pronunțată în recurs de Secția a II-a civilă, având ca obiect constatarea nulității absolute a contractului de vânzare-cumpărare de acțiuni la purtător: „Frauda la lege reprezintă acea operațiune prin care, la întocmirea unui act juridic, în scopul eludării unor norme legale imperative, sunt uzitate alte norme legale, prin deturnarea acestora din urmă de la scopul în care au fost edictate de legiuitor. Astfel, prin fraudarea legii nu este încălcată litera legii de ordine publică, dar este nesocotit spiritul acesteia.

Din punct de vedere structural, frauda la lege conține două elemente: (i) un element obiectiv (exterior), constând în mijloacele aparent legale care sunt utilizate, și (ii) un element subiectiv, care rezidă în intenția de eludare ori de sustragere de la norma legală aplicabilă. Prin urmare, simpla încălcare a prevederilor legale nu reprezintă fraudă la lege, ci este necesar să se facă:

(i) dovada faptului că părțile au acționat de conivență pentru a eluda prevederile legale; și

(ii) dovada utilizării unui mijloc/mecanism fraudulos prin care au fost eludate prevederi legale imperative.

Sarcina probei cu privire la existența unei fraude la lege îi revenea intimatei-reclamante”.

Așadar, instanța supremă a reținut că, întrucât sarcina probei cu privire la existența unei fraude la lege îi revine reclamantului, acesta nu se poate baza pe simple afirmații, ci este necesar să facă dovada atât a intenției pârâtului de a frauda legea, cât și a procedeului fraudulos prin care au fost eludate prevederi imperative ale legii.

Având în vedere speța de mai sus, considerăm că interpretarea și aprecierile instanței supreme în această speță ar trebui să se aplice mutatis mutandis și în cazul abuzului de drept în domeniul fiscal.

Considerații finale

Eludarea „scopului” legii fiscale și prevederile anti-abuz nu pot afecta dreptul contribuabilului de a alege, de fiecare dată când legea permite, aplicarea prevederilor legale (fiscale) care răspund cel mai bine intereselor sale, inclusiv în sensul reducerii sarcinii fiscale. Menționăm în acest sens, ca exemple de demersuri de optimizare fiscală justificate:

a) posibilitatea de a alege între mai multe regimuri de amortizare fiscală,

b) opțiunea pentru subcontractarea unor servicii profesionale în locul angajării unor salariați,

c) opțiunea pentru anumite regimuri fiscale alternative (ex.: scutire pentru profit reinvestit, impozit pe profit/microîntreprindere),

d) alegerea liberă a formei de desfășurare a activității (ex.: PFA, SRL, cooperativa etc).

În fine, conceptul de planificare fiscală este asociat, de cele mai multe ori, cu practici agresive, precum crearea unor structuri complexe de afaceri care urmăresc obținerea unor avantaje fiscale sau redistribuirea veniturilor către entități care au un regim fiscal mai avantajos. Aceste practici agresive intră sub incidența prevederilor anti-abuz din legislația națională și europeană, așa cum am arătat în secțiunile anterioare. În plus, practicile fiscale considerate abuzive fac obiectul unor măsuri[7] (în curs de implementare), la nivel internațional, de prevenire și combatere a eroziunii bazei de impozitare și de mutare a profiturilor în alte jurisdicții (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS, sub egida OECD).


* Este extras din Revista Consultant Fiscal nr. 1/2021, în curs de apariție la Editura Universul Juridic.

[1] Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în M. Of. nr. 688 din 10 septembrie 2015, cu modificările și completările ulterioare.

[2] Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicat în M. Of. nr. 547 din 23 iulie 2015, cu modificările și completările ulterioare.

[3] Dintre deciziile privind spețe relevante în ceea ce privește abuzul de drept în domeniul TVA, pot fi menționate, printre altele: C-255/02 Halifax, C-223/03 University of Huddersfield, C-368/06 Cedillac, C-309/06 Marks & Spencer, C-395/09 Oasis East sp.z.o.o., C-285/09 R., C-103/09 Weald Leasing Ltd., C-273/18 SIA Kuršu zeme, C-18/13 MaksPen EOOD, C-589/12 GMAC UK plc, C-285/11 Bonik și C-277/14 PPUH, C-251/16 Edward Cussens etc.

[4] Cota majorată de impunere este una dintre măsurile recomandate de către Comisia Europeană, în cazul tranzacțiilor cu jurisdicțiile necooperante.

[5] Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicat în M. Of. nr. 547 din 23 iulie 2015, cu modificările și completările ulterioare.

[6] Conform Dicționarului Explicativ al Limbii Române din 2009, prin tranzacție se înțelege o convenție între două sau mai multe părți, prin care se transmit anumite drepturi, se face un schimb comercial etc.; înțelegere, învoială, acord.

[7] Vezi Convenția multilaterală pentru implementarea în cadrul tratatelor fiscale a măsurilor legate de prevenirea erodării bazei impozabile și a transferului profiturilor (în curs de ratificare).

Impozitarea veniturilor plătite nerezidenților. Abuzul de drept was last modified: iunie 22nd, 2021 by Emilian Duca

Vă recomandăm:

Despre autor:

Emilian Duca

Emilian Duca

Este doctor în economie și are studii juridice, este consultant fiscal, membru al Camerei Consultanților fiscali din România. Cu aproape 20 de ani de experientă în consultanță fiscală și de afaceri, atât în sectorul public cât și în companii private, participă frecvent ca lector la conferințe și seminarii pe teme economice și de fiscalitate, precum și la emisiuni TV pe teme economice.
A mai scris:

Abonează-te la newsletter