Despre obligația de motivare în dreptul fiscal (I)

 

---

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

🔑Vreau cont PREMIUM!

---

---

 

1. Introducere

În acest articol și în continuare ne propunem să analizăm obligația de motivare pe toate nivelurile la care aceasta intervine în procedura fiscală și de contencios administrativ-fiscal, respectiv la nivelul inspecției fiscale, al organului de soluționare a contestației, la nivelul instanțelor de judecată din Romania, dar și al CJUE.

Am constatat ex proprii sensibus că nu de puține ori, în practică, atât contribuabilii, dar și profesioniștii care îi asistă în relațiile cu organele de inspecție fiscală se simt dezamăgiți și nedreptățiți de modul în care sunt fundamentate constatările din cuprinsul deciziilor de impunere, respectiv al rapoartelor de inspecție fiscală.

Ni s-a întâmplat de multe ori, în urma lecturării actelor de inspecție fiscală, să ajungem la concluzia că dreptul la o bună administrare, în toate componentele sale, este aproape iluzoriu, iar sentimentul pentru ce va urma era reprezentat de o luptă cu morile de vânt și, în același timp, un licăr de speranță.

Spunem aceasta, pentru ca în cea mai mare parte a cazurilor, procedura prealabilă nu reprezintă decât o confirmare a celor dispuse prin actul de inspecție fiscală. Toată speranța este pusă pe seama instanțelor judecătorești care soluționează cauza în fond și în recurs.

În plus, există și situații în care organul de soluționare vine în ajutorul organului de inspecție fiscală, adăugând argumente noi sau chiar substituindu-se acestuia, iar întrebarea care se ridică este dacă această intervenție poate fi sancționată de către instanțele de judecată, alături, evident, de nemotivarea actelor de inspecție fiscală.

Este adevărat că potrivit prevederilor art. 73 alin. (2) C. pr. fisc., „organul fiscal are sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe bază de probe sau constatări proprii”, dar, din interpretarea sistematică a acestor prevederi legale, rezultă că, în situația unei inspecții fiscale, această obligație revine organului de inspecției fiscală, întrucât acestuia îi aparțin atribuțiile nemijlocite de a verifica activitatea și documentele financiar-contabile ale contribuabililor, în conformitate cu art. 113 C. pr. fisc., inclusiv prin administrarea probelor menționate la art. 55 din același act normativ.

Deși soluționarea contestațiilor împotriva actelor emise în urma controlului fiscal revine tot unui organ al autorității fiscale (recent transferat, pentru a demonstra măcar aparența de independență, la Ministerul Finanțelor Publice), acesta nu are competența de a suplimenta probatoriul sau motivarea care însoțesc actul administrativ verificat. În acest sens sunt și dispozițiile art. 276 alin. (1) C. pr. fisc.

În practică, am observat însă că organul de soluționare a contestației nu numai că nu sancționează lipsa motivării/probării susținerilor din actele de inspecție fiscală, dar depășește limitele impuse de art. 276 alin. (1) Cod procedură fiscală.

În acest context, ar trebui să punctăm că obligația de motivare și de probațiune care incumbă organelor de inspecție fiscală este conturată de dispozițiile procedural fiscale, atât ca o componentă de valabilitate a actului administrativ fiscal, prevăzută la art. 46 C. pr. fisc., dar și ca o componentă a regulilor de conduită, reglementate, tot cu caracter imperativ, de dispozițiile aceluiași act normativ.

Astfel, art. 73 alin. (2) Cod procedură fiscală, din punct de vedere sistematic, se impune a fi interpretat împreună cu prevederile art. 46 alin. (2) lit. e) și f) din același act normativ, care dispun că actul administrativ fiscal trebuie să conțină motivele de fapt și de drept, dar și cu prevederile art. 6 alin. (1) și art. 7 alin. (3) Cod procedură fiscală, care îndreptățesc organul fiscal să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, respectiv să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale. Totodată, prin teza a doua a prevederilor art. 7 alin. (3) Cod procedură fiscală 2016, se instituie în sarcina organului fiscal, obligația de a identifica și de a lua în considerare toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz în parte.

2. Obligația de motivare la nivelul inspecției fiscale

Sarcina de a-și motiva constatările aparține organului de inspecție fiscală, deoarece declarațiile contribuabilului sunt prezumate a fi corecte, această prezumție stând la baza sistemului declarativ de impunere.

Practica ne arată că această motivare se regăsește în detaliu în cuprinsul raportului de inspecție fiscală și, în manieră mai sintetică, în Decizia de impunere.

2.1. Despre motivarea în drept

2.1.1. Structura motivării

Din examinarea unui număr semnificativ (relevant) de rapoarte de inspecție fiscală, emise în diferite „jurisdicții” (organe fiscale locale din diferite județe, DGAMC, DGFPMB etc.), rezultă că motivarea în drept se regăsește în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, dar și în cel al deciziei de impunere, într-o secțiune separată, în care temeiurile legale – în principal din Codul fiscal și Codul de procedură fiscală – sunt invocate întotdeauna (nu am identificat nicio excepție) „la grămadă”, prin listarea tuturor dispozițiilor legale pretins încălcate, fără a particulariza fiecare dispoziție încălcată prin atașarea (conexarea) acesteia la o anumită situație de fapt.

De exemplu, după analiza impozitului pe profit, sunt enunțate textele încălcate, fără a le diferenția măcar pe fiecare dintre anii analizați, deși în analiza fiecărui an au fost incluse și situații particulare, neregăsite în ceilalți ani supuși inspecției. În consecință, destinatarul actelor de control fiscal (contribuabilul) trebuie să „ghicească”, pentru fiecare situație concretă (motiv de fapt) care este motivarea în drept a constatărilor organului de inspecție.

Pentru ca această motivare „în drept” să fie utilă și pertinentă, pentru a asigura contribuabilului un drept efectiv la apărare, este necesar ca fiecare situație de fapt, considerată a genera consecințe fiscale suplimentare, să fie însoțită, la locul unde este consemnată, de dispozițiile legale specifice încălcate și numai de acestea, nu și de altele cu caracter general, neaplicabile la speța respectivă.

În ce privește Decizia de impunere, care preia, de regulă, în imensa majoritate a cazurilor, în model „copy-paste”, anumite consemnări din cuprinsul raportului de inspecție fiscală, inclusiv enumerarea dispozițiilor pretins încălcate, tot „la grămadă”, nevoia de claritate în motivare este și mai evidentă, având în vedere că acesta este actul administrativ atacat.

În consecință, apare întrebarea dacă nu cumva se impune modificarea structurii standard a Deciziei de impunere, prevăzută în OPANAF nr. 3709/2015^[1] și OPANAF nr. 3771/2015^[2], dar și a Raportului de inspecție fiscală, prevăzută în OPANAF nr. 3710/2015^[3] și OPANAF nr. 3772/2015^[4].

Structura raportului de inspecție fiscală întocmit la persoane juridice, care stă la baza emiterii Deciziei de impunere, este reglementată în Anexa nr. 2, pct. 3 a Ordinului nr. 3710/2015, unde se arată următoarele:

„3. Baza de impozitare

3.1. Determinarea bazei de impozitare

a) În cazul în care se constată aspecte care modifică baza de impozitare, se menționează:

– motivul de fapt care a determinat modificarea bazei de impozitare, prezentându-se modul în care contribuabilul/plătitorul verificat a efectuat și evidențiat o operațiune (tranzacție), modul de aplicare a legislației fiscale și contabile referitor la aceasta, în vederea stabilirii bazelor de impozitare potrivit situațiilor de fapt aferente, precum și consecințele fiscale (influențele) asupra obligației fiscale verificate;

– temeiul de drept unde se înscrie detaliat și clar încadrarea faptei constatate, cu precizarea actului normativ, a articolului, paragrafului, punctului, literei, alineatului, a celorlalte elemente prevăzute de lege, cu prezentarea concisă a textului de lege pentru cazul constatat”.

Ordinul nr. 3709/2015, prin care s-a aprobat formularul Deciziei de impunere întocmită în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, prevede următoarele:

„2. «Date privind obligația fiscală» cuprind:

2.1.1. Obligații fiscale principale suplimentare: se completează câte un tabel pentru fiecare obligație fiscală stabilită suplimentar cu următoarele informații:

Rândul 1 coloana 4 – «baza impozabilă stabilită suplimentar» – reprezintă valoarea totală a bazei impozabile stabilită suplimentar de inspecția fiscală asupra căreia se aplică cota de impozit pentru determinarea obligației fiscale principale.

Rândul 1 coloana 5 – «impozit, taxă, contribuție stabilit(ă) suplimentar» – se completează cu valoarea totală a sumelor reprezentând obligații fiscale principale stabilite suplimentar de către inspecția fiscală pentru impozitul, taxa, contribuția care a făcut obiectul inspecției fiscale, pentru toată perioada verificată.

(…)

2.1.2. «Motivul de fapt»: se înscriu modul în care contribuabilul/plătitorul verificat a efectuat și evidențiat o operațiune (tranzacție), modul de respectare a legislației fiscale și contabile referitor la aceasta, în vederea stabilirii bazelor de impozitare potrivit situațiilor de fapt aferente, precum și consecințele fiscale (influențele) asupra obligației fiscale verificate.

2.1.3. «Temeiul de drept»: se va înscrie detaliat și clar încadrarea faptei constatate, cu precizarea actului normativ, a articolului, a celorlalte elemente prevăzute de lege, cu prezentarea concisă a textului de lege pentru cazul constatat”.

În concluzie, se observă că, deși nu stabilesc în mod explicit legătura dintre motivarea în fapt și motivarea în drept, Ordinele Președintelui ANAF conduc la concluzia că trebuie explicată această legătură, prin „modul de aplicare a legislației fiscale și contabile referitor la aceasta”, înțelegându-se inclusiv că se prezintă împreună cele două fațete ale tranzacțiilor criticate de către fisc. Prin urmare, nu structura standard a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere trebuie modificate, ci maniera practică în care organele de inspecție aplică aceste norme.

2.1.4. Tipuri de situații

Cu privire la motivarea în drept am întâlnit o diversitate de situații.

Unele dintre acestea sunt expresia grabei de a finaliza materialul respectiv, de la erori de tehnoredactare până la indicarea unor baze legale pentru societăți care nu figurau în dosar, motivarea fiind preluată din alte dosare în mod copy-paste, motivarea în drept a unei obligații (CASS) prin preluarea întocmai a motivării pentru alt tip de obligație (contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale) etc.

În categoria „greșeli datorate vitezei” am întâlnit însă și situația greu de scuzat în care RIF și Decizia de impunere erau listate la o dată ulterioară datei în care li se dăduse număr de înregistrare; or, aprobarea acestor documente de către conducerea organului de inspecție se acordă prin semnare pe documentul respectiv, ceea ce înseamnă că la data consemnată ca fiind a „aprobării” lor nu erau încă listate!

Situațiile criticabile întâlnite cu regularitate sunt printre următoarele:

– motivarea unei recalificări/reîncadrări, în spiritul art. 11 alin. (1) teza a 2-a Cod fiscal 2003 (pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției), pe baza unor dispoziții din Normele metodologice aferente art. 11 alin. (2) Cod fiscal 2003, referitoare la prețurile de transfer. Recalificând împrumuturile acordate de către asociat în capital (pentru a nega dreptul de deducere a dobânzilor), organul de inspecție a motivat în drept cu dispozițiile pct. 38 și urm. din Normele metodologice aferente, care se referă, în mod explicit, la aplicarea art. 11 alin. (2), ceea ce conduce la „fabricarea” de către inspecția fiscală a unei „mitior lex” (pentru fisc). În consecință, în Decizia de impunere nr. F-CT 344/29.05.2018 se argumentează în drept astfel : „art. 11 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare coroborat cu pct. 38 din H.G. nr. 44/2004 norme metodologice pentru aplicarea Codului fiscal”. În acest caz considerăm că modul în care organul de inspecție a „fabricat” temeiul legal nu dovedește doar ignorarea dispozițiilor privind buna credință (art. 12 C. pr. fisc. și art. 14 C. civ.), ci prezintă elementele constitutive ale unei infracțiuni de abuz în serviciu ori chiar de fals intelectual;

– constatarea identității de situații cu cele dintr-o inspecție anterioară în ce privește indemnizațiile specifice detașării transfrontaliere și afirmarea aplicării aceleiași legislații, deși aceasta s-a modificat între timp. Inspecția anterioară a vizat perioada 2013-2017 și nu a menționat ca bază legală aplicabilă și O.U.G. nr. 28/2015, respectiv Legea nr. 16/2017, iar la a doua inspecție, în răspunsul la contestație, organul de soluționare a afirmat că reglementările sunt identice;

– enunțarea ca temei legal a unor acte normative demult abrogate, spre exemplu cu privire la contabilitatea de gestiune și la formularele cu regim special. În acest caz, raportat la posibilitatea oferită de către diversele programe legislative de a afla dacă un act normativ este în vigoare, apreciem că suntem în prezența unei manipulări cu bună știință, cu rea credință, a argumentelor legale în defavoarea contribuabilului;

– evitarea, cu bună știință, a invocării unui temei de drept favorabil contribuabilului în decizia de impunere și în raportul de inspecție fiscală, dar menționat în poziția organului fiscal față de punctul de vedere al contribuabilului; în speță, organul de inspecție a considerat că avansurile facturate de către dezvoltatorul imobiliar trebuiau să poarte o cota de TVA de 19%, deși pct. 38 alin. (6) din Normele metodologice, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, în aplicarea art. 293 alin. (1) lit. c) pct. 3 Cod fiscal, prevedeau expres cota de 5% la avansuri. În această speță apreciem că suntem în prezența relei credințe manifeste a organului de inspecție, din moment ce contribuabilul a precizat un text, în mod evident aplicabil, iar organul de inspecție și-a menținut opinia contrară textului din Normele metodologice, fără a motiva inaplicabilitatea acestui text (din fericire, organul de soluționare a desființat Decizia de impunere);

– motivarea în drept a unei obligații (CASS) prin preluarea întocmai a motivării pentru alt tip de obligație (contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale);

– motivarea încălcării unor dispoziții din acte normative care nu au caracter fiscal, referitoare la diferite autorizații administrative (lato sensu), care nu produc efecte fiscale, așa cum dispune art. 14 alin. (3) C. pr. fisc.;

– lipsa motivării adecvate în drept prin evitarea indicării exacte a actului normativ încălcat; astfel, pentru a diminua costul cu amortizarea unei clădiri, prelungind durata de amortizare de la 20 de ani (durata contractului de închiriere) la 40 de ani (conform Catalogului) organul de inspecție nu s-a referit deloc la dispozițiile art. 24 Cod fiscal 2003 sau art. 28 Cod fiscal 2015.

---