Deducerea TVA de către societăţile comerciale de transport public de călători, subvenţionate de la bugetul public

9 feb. 2023
Articol UJ Premium
Vizualizari: 673
 

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

🔑Vreau cont PREMIUM!


 

1. Expunerea problemei de drept și obiectivele cercetării

Deducerea TVA de către societățile comerciale care prestează serviciul public de transport călători constituie o problemă de drept a cărei rezolvare prezintă interes, întrucât generează dificultăți și controverse în practică, iar acestea pornesc de la împrejurarea că utilizatorii serviciului sunt atât călătorii care plătesc bilete și abonamente de călătorie, cât și călătorii care beneficiază de reduceri și gratuități acordate de autoritățile publice, care, în același timp, acordă subvenții operatorului de transport pentru prestarea serviciului în interes public.

Altfel spus, controversele în legătură cu exercitarea dreptului de deducere a TVA sunt generate de faptul că, pe de o parte, operatorul de transport plătește TVA într-un cuantum important pentru achiziția de bunuri și servicii destinate prestării serviciului public de transport, iar, pe de altă parte, încasează TVA într-un cuantum mai redus (sau chiar nesemnificativ) numai de la acei călători care plătesc bilete și abonamente de călătorie, iar numărul acestor călători este mai redus, uneori mult mai redus, în comparație cu cel al călătorilor care beneficiază de reducerile sau gratuitățile acordate de autoritățile publice.

Astfel, apare întrebarea dacă operatorul de transport are dreptul la deducerea TVA în situația particulară la care ne referim, cu precizarea că asupra acestei chestiuni nu există un consens între organele fiscale, instanțele de judecată și contribuabilii interesați, existând discuții privitoare atât la calitatea operatorului de transport – despre care se susține că este fie persoană impozabilă obișnuită, fie persoană parțial impozabilă, fie persoană impozabilă cu regim mixt, cât și la natura serviciului public prestat de acesta – despre care se susține fie că este operațiune impozabilă fără drept de deducere, fie operațiune impozabilă cu drept de deducere, fie că nu reprezintă o operațiune impozabilă în materie de TVA.

Așadar, ne propunem să oferim un răspuns corect acestei probleme de drept, sens în care, pe de o parte, vom decela condițiile în care se prestează serviciul public de transport călători, relevante din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, iar, pe de altă parte, vom analiza cerințele legale pentru deducerea TVA prin raportare la această speță. Considerăm însă util ca, mai înainte, să prezentăm practica administrativă și judecătorească pe care am identificat-o în legătură cu problema în discuție, care constituie premisa acestui studiu.

2. Practica administrativă și judecătorească în legătură cu problema de drept vizată

a) În practică, organele fiscale apreciază că operatorul de transport este persoană parțial impozabilă, în sensul că este persoană impozabilă numai atunci când prestează serviciul public de transport pentru călătorii de la care încasează tarifele de călătorie. Astfel, se consideră că operatorul de transport nu este persoană impozabilă în materie de TVA atunci când prestează același serviciu public pentru călătorii care beneficiază de gratuități acordate de autoritățile publice, pentru considerentul că, în opinia organelor fiscale, transportul acestor din urmă călători nu se face în scopul obținerii de venituri de către operatorul de transport.

În consecință, organele fiscale recunosc dreptul de deducere numai pentru TVA aferentă achizițiilor de bunuri și servicii destinate transportului călătorilor plătitori, sens în care pretind operatorului de transport să țină o evidență distinctă a acestor achiziții, în funcție de cele două categorii de călători enunțate anterior.

b) Spre deosebire de organele fiscale, instanțele de judecată[1] s-au pronunțat în sensul că operatorul de transport este persoană impozabilă cu regim mixt, mai exact că este persoană impozabilă care desfășoară atât operațiuni cu drept de deducere a TVA, constând în prestarea serviciului public de transport pentru călătorii plătitori, cât și operațiuni fără drept de deducere a TVA, constând în prestarea aceluiași serviciu pentru călătorii care beneficiază de gratuități acordate de autoritățile publice, considerându-se că această din urmă operațiune nu poate da naștere la deducerea TVA pentru motivul că este subvenționată de la bugetul public.

Consecința este însă aceeași care derivă din practica orga­nelor fiscale, instanțele de judecată pronunțându-se în sensul că operatorul de transport trebuie să evidențieze distinct achizițiile de bunuri și servicii destinate pentru transpor­tul călătorilor plătitori, întrucât se consideră că poate fi dedusă numai TVA aferentă acestor achiziții. În același sens, instanțele s-au pronunțat că, în vederea deducerii TVA, operatorul de transport trebuie să țină o evidență distinctă și a distanțelor, rutelor și orarului pentru călătorii plătitori, aceștia fiind transportați alături de călătorii care beneficiază de gratuități acordate de autoritățile publice.

În fine, validând practica organelor fiscale, instanțele de judecată s-au pronunțat, la rândul lor, că nu se poate deduce integral TVA aferentă achizițiilor destinate prestării serviciului public de transport pentru motivul că aceste achiziții nu se reflectă în prețurile practicate de operatorul de transport a cărui activitate este parțial subvenționată.

3. Metodologia cercetării pentru rezolvarea problemei supusă analizei

Constatăm, așadar, că organele fiscale și instanțele de judecată au aceeași soluție pentru rezolvarea problemei în discuție, cu o motivare parțial diferită, iar noi vom propune o altă rezolvare a problemei, prin prisma dispozițiilor legale relevante în materie, a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, precum și a jurisprudenței Înaltei Curți de Casație și Justiție, la care ne vom referi, pe parcurs, în argumentarea soluției pe care o considerăm corectă.

4. Rezultatele cercetării în legătură cu problema de drept în discuție

Pachet: Codul administrativ comentat. Explicatii, jurisprudenta, doctrina. Volumul I si Volumul II

Astfel, încercând să lămurim problema pe care am avansat-o și să ajungem la o concluzie, vom supune atenției câteva întrebări de al căror răspuns depinde rezolvarea acestei probleme, urmând să le analizăm separat.

a) Potrivit legislației speciale, care sunt condițiile în care se prestează serviciul public de transport călători, relevante în materia TVA?

Ab initio, facem precizarea că prestarea acestui serviciu public este reglementată de mai multe acte normative[2] din ansamblul cărora rezultă că, în scopul satisfacerii unor necesități economice, sociale și de mediu, autoritățile competente (după caz, Guvernul, prin Ministerul Transporturilor, și consiliile locale) pot stabili servicii publice subvenționate de transport[3] călători pe care, în condițiile legii, le pot delega, pe bază de contract[4], unor societăți[5] comerciale înființate de acestea sau, după caz, unor societăți comerciale cu capital privat, denumite operatori de transport.

Acești operatori trebuie să presteze serviciul public de transport în mod permanent și în condițiile impuse de autoritățile competente, care stabilesc rutele, orarul și tarifele de călătorie, cu avizul Oficiului Concurenței[6], precum și categoriile de persoane care beneficiază de facilități la transportul în comun[7], sub forma reducerilor sau gratuităților.

Întrucât condițiile impuse de autoritățile competente pot genera pierderi financiare, operatorii de transport au dreptul să încaseze subvenții[8] de la bugetul public pentru a-și suplimenta veniturile realizate din încasarea taxelor/tarifelor[9] de călătorie, astfel încât, pe de o parte, să își recupereze integral cheltuielile  curente[10] de întreținere și exploatare a serviciului public de transport (cu alte cuvinte, costurile de prestare a serviciului public) și, pe de altă parte, să își asigure un profit rezonabil[11].

Astfel, întrucât serviciul public de transport se prestează potrivit principiului „beneficiarul plătește”[12], operatorii de transport își asigură veniturile, pe de o parte, din încasarea tarifelor de la utilizatorii[13] serviciului care plătesc bilete și abonamente de călătorie și, pe de altă parte, din subvențiile încasate de la bugetul public, calificate de lege ca fiind diferențe de tarif[14].

Acordarea acestor subvenții se face pe baza unei evidențe contabile distincte[15] pe care trebuie să o întocmească operatorii de transport, în sensul că, în cazul prestării mai multor tipuri de servicii în aceeași localitate sau a aceluiași serviciu în mai multe localități, aceștia trebuie să țină o evidență separată a activităților desfășurate, cu contabilitate distinctă pentru fiecare tip de serviciu și localitate de operare în parte, după caz, astfel încât activitățile din diferite sectoare și localități să fie ușor de evaluat, monitorizat și controlat[16]. De asemenea, pentru a spori transparența și a evita subvențiile încrucișate, în cazul în care un operator de serviciu public nu exploatează doar servicii de transport compensate, ci se implică și în alte activități, conturile aferente acestor servicii publice trebuie separate[17].

Așa cum vom arăta în continuare, aceste condiții pentru prestarea serviciului public de transport călători, care decurg din legislația specială, au implicații în ceea ce privește îndeplinirea cerințelor pentru deducerea TVA de către operatorii de transport.

b) Din perspectiva TVA, operatorul care prestează serviciul public de transport călători este persoană impozabilă, persoană parțial impozabilă sau persoană impozabilă cu regim mixt?

De la început, se impune a preciza că art. 300 alin. (1) C. fisc. definește persoana parțial impozabilă și persoana impozabilă cu regim mixt, iar dispozițiile acestui articol de lege se coroborează cu cele ale art. 269 alin. (1) C. fisc., care definesc persoana impozabilă în materie de TVA.

b1)  Astfel, art. 300 alin. (1) teza a II-a C. fisc. prevede că persoana parțial impozabilă este „persoana care realizează atât operațiuni pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă, în conformitate cu prevederile art. 269, cât și operațiuni pentru care are calitatea de persoană impozabilă”, iar art. 269 alin. (1) C. fisc. prevede că „este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități”.

Aceste dispoziții legale se corelează cu prevederile art. 269 alin. (2) C. fisc., care au următorul conținut: „(…) activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor liberale sau asimilate acestora.” De asemenea, potrivit acestui articol de lege, „(…) constituie activitate economică și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.

Așadar, din coroborarea acestor dispoziții legale, rezultă că persoana impozabilă în materie de TVA este cea care desfășoară o activitate economică în mod independent, continuu și cu plată, deci în schimbul unei remunerații, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități[18].

În schimb, persoana parțial impozabilă este cea care, pe lângă desfășurarea unei activități economice efectuate cu plată, în calitate de persoană impozabilă, desfășoară și activități de altă natură, fără conținut economic, pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă. Spre pildă, ANAF s-a exprimat că, în accepțiunea art. 269 alin. (5) C. fisc.[19], penitenciarele nu sunt persoane impozabile pentru activitățile desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă percep cotizații, onorarii sau alte plăți, dar, în schimb, sunt persoane impozabile atunci când realizează activități care pot produce distorsiuni concurențiale, cum ar fi livrările de bunuri și prestările de servicii utilizând munca deținuților, iar în această din urmă situație este recunoscut dreptul la deducerea TVA potrivit regulilor speciale prevăzute de art. 300 C. fisc.[20]. De asemenea, în jurisprudența CJUE, s-a arătat că o universitate nu este persoană impozabilă în cadrul unei activități de plasare a donațiilor într-un fond de investiții, pentru considerentul că activitatea de colectare a acestor donații nu are caracter economic, însă este persoană impozabilă în cadrul unor activități de cercetare în scopuri comerciale, de vânzare a unor publicații, de furnizare de consultanță, de alimentație publică, de cazare, precum și de închiriere a unor instalații și echipamente[21].

b2) Spre deosebire de persoana parțial impozabilă, persoana impozabilă cu regim mixt este definită de art. 300 alin. (1) teza I C. fisc. ca fiind „persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operațiuni care dau drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere”.

Acest articol de lege se coroborează cu art. 268 C. fisc., care, la alin. (1), definește operațiunea impozabilă și, la alin. (9), face o clasificare a operațiunilor impozabile.

Astfel, art. 268 alin. (1) C. fisc. prevede că: „Din punctul de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) operațiunile care, în sensul art. 270-272, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 275 și 278;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 269 alin. (1), acționând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 269 alin. (2).”

Cu alte cuvinte, operațiunea impozabilă în materie de TVA este activitatea economică ce constă într-o livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuate cu plată, deci nu gratuit, de către o persoană impozabilă, care acționează în mod independent.

În continuare, art. 268 alin. (9) C. fisc. prevede că: „Operațiunile impozabile pot fi:

a) operațiuni taxabile, pentru care se aplică cotele prevăzute la art. 291;

b) operațiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții. În prezentul titlu aceste operațiuni sunt prevăzute la art 2921 și art. 294-296;

c) operațiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa și nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții. În prezentul titlu aceste operațiuni sunt prevăzute la art. 292 (…).”

Coroborând aceste prevederi legale, rezultă că persoana impozabilă cu regim mixt este persoana impozabilă care desfă­șoară atât operațiuni impozabile, adică activități economice, pentru care există dreptul de deducere a TVA, cât și operațiuni impozabile pentru care, potrivit legii, nu există drept de deducere a TVA, iar aceste din urmă operațiuni (activități) sunt cele prevăzute de art. 292 C. fisc., spre pildă, activitatea de învățământ prevăzută de Legea educației naționale sau prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi și tehnicieni dentari, ori acordarea de credite etc.

Astfel, spre exemplu, în jurisprudența CJUE, s-a arătat că este persoană impozabilă mixtă o societate comercială care desfășoară activități atât în sectorul jocurilor de noroc, care sunt scutite de TVA fără drept de deducere, cât și în sectoarele alimentației publice și divertismentului, care sunt supuse TVA[22].

b3) Întrucât acesta este sensul corect al noțiunilor de „persoană parțial impozabilă” și „persoană impozabilă cu regim mixt”, considerăm că, în situația particulară la care ne referim, opera­torul de transport este persoană impozabilă obișnuită, în sensul art. 269 alin. (1) C. fisc., precitat, pentru că prestează serviciul public de transport al călătorilor în mod independent, în accepțiunea art. 269 alin. (4)[23] C. fisc., iar prestarea acestui serviciu reprezintă o activitate economică, în sensul art. 269 alin. (2) C. fisc., precitat, fiind efectuată cu plată, în accepțiunea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal[24], și nu în mod gratuit, chestiuni pe care le explicităm în cele ce urmează.

b3.1) Astfel, împrejurarea că mulți (sau cei mai mulți) dintre utilizatorii serviciului de transport sunt călătorii care beneficiază de gratuitate la transportul în comun, acordată de autoritățile publice, nu ar putea conduce la concluzia că operatorul de transport prestează un serviciu cu titlu gratuit, fără plată, în condițiile în care subvențiile încasate de la bugetul public sunt stabilite să acopere costul serviciului, iar în acest sens este jurisprudența CJUE[25].

În sprijinul nostru sunt și dispozițiile din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, precitate, potrivit cărora o operațiune se consideră ca fiind efectuată cu plată și atunci când prețul nu se plătește direct de beneficiar, ci de un terț, sens în care s-a pronunțat și CJUE[26], iar, în speța noastră, autoritatea publică este cea care, în realitate, plătește prețul pentru transportul călătorilor care beneficiază de gratuități, prin acordarea de subvenții de la bugetul public.

Așa fiind, considerăm că, în situația particulară la care ne referim, serviciul public de transport călători nu se face cu titlu gratuit, ci, dimpotrivă, în schimbul unui preț, motiv pentru care are un conținut economic. De altfel, art. 2 lit. k) din Regulamentul (CE)
nr. 1370/2007 prevede că serviciul public de transport are o valoare economică reprezentată de echivalentul remunerației totale, înainte de aplicarea TVA, cuvenită operatorului de serviciu public, inclusiv compensația de orice fel plătită de autoritățile publice și venitul din vânzarea biletelor, iar din această prevedere legală mai rezultă două aspecte, primul, că acest serviciu reprezintă o operațiune taxabilă și, al doilea, că operatorul de transport acționează în calitate de persoană impozabilă.

b3.2) De asemenea, nu ar putea conduce la concluzia că operatorul de transport nu este persoană impozabilă nici împrejurarea că autoritatea publică acordă subvenții acestuia și stabilește condițiile prestării serviciului public de transport (adică tarifele de călătorie, rutele, orarul și categoriile de persoane care beneficiază de gratuități), întrucât aceste împrejurări nu sunt relevante pentru a considera că între operatorul de transport și autoritatea publică există o relație de tip angajat-angajator sau un raport de subordonare, cu alte cuvinte că operatorul de transport nu este independent în prestarea serviciului, în condițiile în care acesta, pe de o parte, are organizare, conducere și patrimoniu[27] proprii, iar, pe de altă parte, prestează serviciul în nume propriu și pe propria răspundere, încasând veniturile realizate din desfășurarea activității.

În acest sens este jurisprudența CJUE care, cu prilejul soluționării cauzei C-202/90[28], a decis: că nu există o relație de subordonare a prestatorilor de servicii atunci când aceștia își organizează în mod independent, în cadrul limitelor prevăzute de lege, personalul, echipamentele și materialele necesare exercitării activității; că dependența funcțională a prestatorilor de servicii față de autoritatea locală care le poate da instrucțiuni, precum și faptul că aceștia fac obiectul unui control disciplinar realizat de autoritatea respectivă nu sunt hotărâtoare pentru a considera că se află într-un raport de subordonare; că criteriul decisiv în această privință este cel al responsabilității care rezultă din raporturile contractuale stabilite de prestatorii de servicii pe parcursul desfășurării activității, precum și responsabilitatea lor față de pagubele provocate părților terțe, atunci când nu acționează în calitate de delegați ai autorității publice.

Astfel, conchidem că sunt îndeplinite condițiile legale pentru a considera că operatorul de transport are calitatea de persoană impozabilă în materie de TVA. De altfel, în practică, societățile comerciale care prestează serviciul public de transport călători sunt înregistrate ca plătitoare de TVA și încasează tarifele de călătorie cu TVA inclusă.

c) Din perspectiva TVA, prestarea serviciului public de transport călători este operațiune impozabilă, operațiune taxabilă, operațiune cu drept de deducere sau operațiune fără drept de deducere?

Așa cum am arătat deja, în accepțiunea art. 268 alin. (1) C. fisc., prestarea de servicii reprezintă o operațiune impozabilă
în materie de TVA, dacă se efectuează, cu plată, de către o persoană impozabilă, în sensul art. 269 alin. (1) C. fisc., care acționează în mod independent și în scopul de a obține venituri cu caracter de continuitate, iar, în speță, prestarea serviciului de transport public de călători îndeplinește aceste cerințe legale și, din acest motiv, reprezintă o operațiune impozabilă, neavând relevanță profitul înregistrat din desfășurarea acestei activități economice.

Totodată, serviciul public de transport călători reprezintă o operațiune taxabilă, în sensul art. 268 alin. (9) lit. a) C. fisc., mai exact că tarifele de călătorie includ TVA, fiind încasată de la călătorii care achiziționează bilete și abonamente de călătorie, întrucât nu se încadrează în categoria operațiunilor scutite de taxă cu drept de deducere, prevăzute de art. 294-296 C. fisc., și nici în categoria operațiunilor scutite de taxă fără drept de deducere, prevăzute de art. 292 C. fisc.

Astfel, activitatea unică a operatorului de transport constând în prestarea serviciul public de transport al tuturor călătorilor, inclusiv a celor care beneficiază de gratuități, nu se poate scinda în mai multe operațiuni materiale pentru a ajunge la concluzia (greșită, în opinia noastră) că una și aceeași activitate poate să fie, în același timp, atât operațiune impozabilă, cât și operațiune neimpozabilă, așa cum consideră organele fiscale, sau să fie atât operațiune impozabilă cu drept de deducere, cât și operațiune fără drept de deducere, așa cum apreciază instanțele de judecată.

Apreciem că o asemenea practică este contrară sensului art. 300 alin. (1) teza I C. fisc., precitat, din care rezultă că persoana impozabilă cu regim mixt desfășoară mai multe operațiuni (activități) impozabile, și nu una singură, dintre care unele dau drept de deducere a TVA, iar altele (diferite ca natură de primele) sunt fără drept de deducere a TVA, sens în care ICCJ a reținut că o societate comercială cu obiect unic de activitate nu poate dobândi calitatea de persoană impozabilă cu regim mixt[29].

d) Sunt create premisele legale pentru deducerea TVA în cazul operatorului de transport care prestează serviciul public de transport călători?

d1) De principiu, în acord cu dispozițiile art. 297 alin. (4) lit. a) C. fisc., orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor de bunuri și servicii destinate operațiunilor sale taxabile.

Cu alte cuvinte, așa cum rezultă și din prevederile art. 301 alin. (1) C. fisc., orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA are dreptul ca, din valoarea totală a taxei colectate (încasate) cu ocazia livrării bunurilor și prestării serviciilor către clienți, să scadă valoarea totală a taxei plătite furnizorilor, cu ocazia achiziționării bunurilor și serviciilor necesare pentru desfășurarea activității economice, cu precizarea că, potrivit art. 301 alin. (2) C. fisc., dreptul de deducere se exercită chiar dacă nu există o taxă colectată (de la clienți) sau taxa de dedus (plătită furnizorilor) este mai mare decât cea colectată.

În aplicarea acestor dispoziții legale, Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal stabilesc că dreptul persoanelor impozabile de a deduce taxa pe valoarea adăugată constituie un principiu fundamental al sistemului de TVA, care face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat, cu precizarea că exercitarea acestui drept este condiționată de îndeplinirea unor condiții de fond și de formă, care rezultă și din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene. Astfel, condițiile de fond presupun ca persoana interesată de deducerea TVA să fie o persoană impozabilă care achiziționează bunuri și servicii de la o altă persoană impozabilă pe care, mai apoi, să le utilizeze în scopul unei activități economice constând într-o operațiune impozabilă și taxabilă, iar condiția de formă pentru deducerea TVA presupune ca persoana impozabilă să dețină o factură conformă cu dispozițiile Codului fiscal, în acest sens fiind dispozițiile art. 299 alin. (1) lit. a) C. fisc.

d2) În particular, referindu-ne la problema pe care o analizăm, există premisele ca operatorul de transport să deducă TVA aferentă tuturor achizițiilor de bunuri și servicii efectuate în scopul prestării serviciului public de transport călători, întrucât, așa cum am arătat, operatorul de transport are calitatea de persoană impozabilă, iar prestarea acestui serviciu are natura unei operațiuni impozabile, efectuată cu plată, și nu gratuit.

Așa fiind, operatorului de transport nu îi poate fi negat, din start, dreptul la deducerea integrală a TVA și nici nu i se poate condiționa acest drept de realizarea unei evidențe separate a achizițiilor de bunuri (piese de schimb, combustibil etc.) și servicii (reparații autovehicule, curățenie, pază etc.) făcute pentru transportul călătorilor plătitori, distinctă de o altă evidență a achizițiilor făcute pentru transportul călătorilor care beneficiază de gratuități acordate de autoritățile publice, întrucât, în primul rând, legea nu impune o asemenea cerință, iar, în al doilea rând, credem că nici nu este posibilă, în condițiile în care transportul tuturor călătorilor se face cu aceleași autovehicule, pe aceleași rute și după același orar.

Astfel, o asemenea concluzie nu poate fi susținută prin invocarea art. 6 alin. (5) din O.G. nr. 97/1999, care prevede că „pentru serviciile publice subvenționate de transport se organizează evidență contabilă distinctă”, așa cum apreciază organele fiscale și instanțele de judecată, întrucât sensul acestui articol de lege se devoalează prin coroborare cu art. 35 alin. (2) din Legea nr. 51/2006 și pct. 5 din Anexa la Regulamentul (CE) nr. 1370/2007, precitat, potrivit cărora societatea comercială are obligația să țină o evidență contabilă distinctă pentru activitatea de transport subvenționată de la bugetul public, atunci când prestează și alte tipuri de activități, spre pildă, un serviciu de alimentare cu apă care, la rândul lui, ar putea să fie subvenționat.

5. Exercitarea efectivă a dreptului de deducere a TVA de către operatorul de transport public. Concluziile studiului

a) Deși, după cum am arătat anterior, există premisele pentru recunoașterea dreptului operatorului de transport la deducerea TVA, considerăm că exercitarea efectivă a acestui drept va depinde de natura subvențiilor pe care le încasează de la bugetul public, după cum acestea intră sau nu în baza de impozitare a TVA, cu alte cuvinte după cum operatorul de transport încasează sau nu TVA aferentă subvențiilor, iar aceste chestiuni rezultă din contractul de delegare a serviciului public de transport încheiat cu autoritatea publică.

Detaliind, art. 286 alin. (1) lit. a) C. fisc. prevede că, în cazul livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită „din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni”.

În aplicarea acestui articol de lege, Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal stabilesc că: „(1) Subvențiile legate direct de prețul bunurilor livrate și/sau al serviciilor prestate, se includ în baza de impozitare a taxei. Sunt luate în considerare subvențiile primite de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul Uniunii Europene sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru aceste subvenții intervine la data încasării lor de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul Uniunii Europene sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat. Se consideră că subvenția este legată direct de preț dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: subvenția este concret determinabilă în prețul bunurilor și/sau al serviciilor, respectiv este stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate, în sume absolute sau procentual; cumpărătorii trebuie să beneficieze de subvenția acordată furnizorului/prestatorului, în sensul că prețul bunurilor/serviciilor achiziționate de aceștia trebuie să fie mai mic decât prețul la care aceleași produse/servicii s-ar vinde/presta în absența subvenției. (2) Nu se cuprind în baza de impozitare a taxei subvențiile sau alocațiile primite de la bugetul de stat, de la bugetele locale, de la bugetul comunitar sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat, care nu îndeplinesc condițiile prevăzute la alin. (1), respectiv subvențiile care sunt acordate pentru atingerea unor parametri de calitate, subvențiile acordate pentru acoperirea unor cheltuieli sau alte situații similare.”

Coroborând aceste prevederi legale, apreciem că subvențiile legate direct de prețul serviciului public de transport călători sunt cele stabilite, potrivit contractului de delegare a gestiunii serviciului, în funcție de numărul călătorilor care beneficiază de gratuități sau reduceri și prin raportare la tariful de călătorie practicat, reprezentând, cu alte cuvinte, o diferență de tarif, situație în care aceste subvenții intră în baza de impozitare a TVA, iar operatorul de transport trebuie să încaseze, odată cu subvențiile, și TVA aferentă.

În schimb, considerăm că nu sunt direct legate de prețul serviciului public de transport acele subvenții care se stabilesc, în funcție de alte criterii, pentru acoperirea costului serviciului, acestea putând fi determinate, de pildă, ca diferență între totalul veniturilor realizate de operatorul de transport și totalul cheltuielilor efectuate de acesta, caz în care subvențiile nu se reflectă direct în tariful de călătorie practicat. Astfel, în această situație, subvențiile nu intră în baza de impozitare a TVA, iar operatorul de transport nu încasează TVA aferentă acestor subvenții.

b) Plecând de la aceste considerente, dacă subvențiile sunt direct legate de prețul serviciului, apreciem că operatorului de transport nu i se poate refuza dreptul la deducerea TVA, întrucât, pe de o parte, acesta colectează TVA din vânzarea biletelor de călătorie și din încasarea subvențiilor de la autoritatea publică, iar, pe de altă parte, plătește TVA cu ocazia achiziționării de bunuri și servicii, situație în care TVA plătită nu poate rămâne în sarcina operatorului de transport, pentru că, în caz contrar, s-ar încălca principiul neutralității fiscale.

În schimb, dacă subvențiile nu sunt direct legate de prețul serviciului prestat de operatorul de transport, considerăm că acesta nu poate pretinde deducerea TVA aferentă achizițiilor efectuate, în situația în care această taxă se recuperează cu ocazia încasării subvențiilor de la autoritatea publică. Altfel spus, în situația în care subvențiile sunt stabilite să acopere costul serviciului și sunt determinate ca diferență între veniturile, cuprinzând TVA, realizate de operatorul de transport și cheltuielile, cuprinzând TVA, efectuate de acesta, subvențiile încasate de operatorul de transport cuprind, practic, TVA plătită de acesta la efectuarea achizițiilor.

Astfel, considerăm că, în această situație, operatorul de transport nu mai poate pretinde rambursarea TVA de la bugetul statului, ca urmare a operațiunii de deducere, întrucât s-ar ajunge la o îmbogățire fără justă cauză a acestuia, fiind aplicabile, în opinia noastră, considerentele Deciziei (HP) nr. 27/2016, prin care ICCJ s-a pronunțat în sensul că: „O unitate administrativ-teritorială care încheie contracte de execuție de lucrări pentru realizarea unor obiective finanțate din bugetul de stat, utilizate ulterior pentru realizarea de operațiuni impozabile, acționează de manieră independentă, în calitate de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, având drept de deducere a TVA aferentă lucrărilor în cauză, în măsura în care taxa nu a fost anterior decontată de la bugetul de stat/valoarea contractului de finanțare nu a inclus TVA”. Facem precizarea că situația de fapt avută în vedere la pronunțarea acestei hotărâri prealabile viza o unitate administrativ-teritorială care a fost finanțată de la bugetul statului pentru dezvoltarea unui domeniu schiabil pe care să îl exploateze, ridicându-se întrebarea dacă aceasta poate deduce TVA aferentă achizițiilor pentru dezvoltarea infrastructurii de agrement din TVA colectată cu prilejul prestării serviciilor turistice.

Deși, în cadrul acestui studiu, situația de fapt este alta, apreciem că există similarități cu starea de fapt care a determinat pronun­țarea Deciziei (HP) nr. 27/2016 sus-menționate, în ambele cazuri fiind vorba despre deducerea TVA de către persoane impozabile finanțate de la bugetul public pentru prestarea unor servicii ce constituie operațiuni impozabile.

Astfel, considerăm că raționamentul Înaltei Curți de Casație și Justiție expus în Decizia (HP) nr. 27/2016 este valabil și pentru situația particulară la care ne referim, mai ales că Înalta Curte și-a întemeiat soluția pe jurisprudența CJUE, care a reținut, în cauza C-191/12, că un stat membru poate să refuze restituirea TVA, dacă o astfel de restituire ar genera în beneficiul persoanei impozabile o îmbogățire fără justă cauză, în situația în care TVA a fost inclusă în subvenția acordată acesteia, sub condiția ca TVA plătită de persoana impozabilă să fie integral neutralizată (pct. 104, 105).

Însă, așa cum reține Înalta Curte de Casație și Justiție, în cazul subvenționării persoanei impozabile, regula o constituie nefinanțarea TVA pe care persoana impozabilă o plătește în desfășurarea activității sale economice, caz în care TVA poate fi recuperată prin mecanismul deducerilor (pct. 101), iar CJUE a decis, în cauza C-74/08, că legislația europeană „se opune unei reglementări naționale care, în cazul achiziționării de bunuri subvenționate din fonduri publice, nu permite deducerea taxei pe valoarea adăugată aferente decât pentru partea nesubven­ționată a acestei achiziții”. De asemenea, cu ocazia soluționării cauzei C-21/20, CJUE a reținut că „ceea ce justifică deducerea TVA achitată în amonte este utilizarea bunurilor și a serviciilor achiziționate în amonte în scopul unor operațiuni taxabile” și că „modul de finanțare a unor astfel de achiziții, indiferent că este vorba despre venituri obținute din activități economice sau din subvenții primite de la bugetul de stat, este lipsit de relevanță pentru stabilirea dreptului de deducere” (pct. 52). Pe cale de consecință, este contrară jurisprudenței CJUE acea practică a organelor fiscale și a instanțelor de judecată de a refuza, din start, recunoașterea dreptului operatorului de transport la deducerea integrală a TVA pentru simplul motiv că o parte din achizițiile efectuate de acesta sunt subvenționate de la bugetul public. Deci, operatorul de transport este persoană impozabilă, operațiunea (serviciul de transport călători) este impozabilă, iar dreptul la deducerea TVA este recunoscut dacă subvențiile sunt legate direct de prețul biletelor și al abonamentelor de călătorie.


* Este extras din Revista Consultant Fiscal nr. 3/2023.

[1] Trib. Timiș, sent. civ. nr. 960 din 20 octombrie 2021 și C. Ap. Timișoara, dec. civ. nr. 298 din 23 martie 2022, nepublicate.

[2] Acestea sunt: O.G. nr. 97/1999 privind garantarea furnizării de servicii publice subvenționate de transport rutier intern și de transport pe căile navigabile interioare; Legea nr. 92/2007 a serviciilor publice de transport persoane în unitățile administrativ-teritoriale; Legea nr. 51/2006 a serviciilor comunitare de utilități publice; Regulamentul (CE) nr. 1370/2007 al Parlamentului European și al Consiliului din 23 octombrie 2007 privind serviciile publice de transport feroviar și rutier de călători și de abrogare a Regulamentelor (CEE) nr. 1191/69 și nr. 1107/70 ale Consiliului.

[3] A se vedea art. 2 și art. 3 alin. (1) din O.G. nr. 97/1999, republicată în M. Of. din 732 din 7 octombrie 2002.

[4] A se vedea art. 8 alin. (1) din O.G. nr. 97/1999; art. 17 alin. (1) lit. h), art. 21 alin. (1)-(4) și art. 23 din Legea nr. 92/2007, publicată în M. Of. nr. 262 din 19 aprilie 2007.

[5] Spre exemplu: servicii publice cu personalitate juridică, înființate și organizate în subordinea consiliilor locale ori consiliilor județene; societăți comerciale înființate de unitățile administrativ-teritoriale; societăți aflate în subordinea autorităților publice locale, rezultate din reorganizarea regiilor autonome; operatori regionali (art. 22 și art. 30 din Legea nr. 92/2007).

[6] A se vedea art. 3 alin. (4), art. 4 și art. 5 din O.G. nr. 97/1999; art. 3 și art. 17 alin. (1) lit. m) din Legea nr. 92/2007; art. 1 alin. (4) lit. h) și j) din Legea
nr. 51/2006, publicată în M. Of. nr. 121 din 5 martie 2013.

[7] A se vedea art. 191 și art. 35 alin. (2) lit. i) din Legea nr. 92/2007.

[8] A se vedea art. 7 alin. (1) din O.G. nr. 97/1999; art. 17 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 92/2007.

[9] A se vedea art. 4 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 92/2007.

[10] Aceste cheltuieli sunt, în special, cheltuielile cu personalul, consumul de energie, redevențele aferente infrastructurii, întreținerea și reparațiile autovehiculelor de transport în comun, materialul rulant și instalațiile necesare pentru exploatarea serviciilor de transport [art. 4 alin. (1) lit. c) din Regulamentul (CE) nr. 1370/2007 al Parlamentului European și al Consiliului din 23 octombrie 2007].

[11] A se vedea art. 1 alin. (4) lit. i), art. 42 alin. (1) și (2), precum și art. 43 lit. a) din Legea nr. 92/2007; art. 1 alin. (4) lit. l) și art. 43 alin. (1) și (2) din Legea nr. 51/2006; art 3 alin. (2) și art. 4 din Regulamentul (CE) nr. 1370/2007, precum și pct. 6 din Anexa la acest Regulament.

[12] A se vedea art. 1 alin. (4) lit. k) din Legea nr. 51/2006.

[13] În accepțiunea art. 2 lit. i) din Legea nr. 51/2006, utilizatorii sunt persoanele fizice sau juridice care beneficiază, direct ori indirect, individual sau colectiv, de serviciile de utilități publice, în condițiile legii.

[14] A se vedea art. 41 alin. (2) din Legea nr. 92/2007.

[15] A se vedea art. 6 alin. (5) din O.G. nr. 97/1999.

[16] A se vedea art. 6 alin. (5) din O.G. nr. 97/1999 și art. 35 alin. (2) din Legea nr. 51/2006.

[17] A se vedea pct. 5 din Anexa la Regulamentul (CE) nr. 1370/2007.

[18] A se vedea CJUE, hotărârea din 17 decembrie 2020, pronunțată în cauza C-449/19, WEG Tevesstraße împotriva Finanzamt Villingen Schwenningen

[19] Acest articol de lege prevede că: „Instituțiile publice și organismele internaționale de drept public nu sunt persoane impozabile pentru activitățile care sunt desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți, cu excepția acelor activități care ar produce distorsiuni concurențiale dacă instituțiile publice și organismele internaționale de drept public ar fi tratate ca persoane neimpozabile (…).”

[20] Pentru detalii, a se accesa site-ul https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/faq/tva/tva2_16feb09.htm.

[21] CJUE, hotărârea din 3 iulie 2019, pronunțată în cauza C-316/18, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs împotriva The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge.

[22] CJUE, hotărârea din 16 februarie 2012, pronunțată în cauza C-25/11, Varzim Sol – Turismo, Jogo e Animação SA împotriva Fazenda Pública.

[23] Art. 269 alin. (4) C. fisc. prevede că: „Nu acționează de o manieră independentă angajații sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea sau alte obligații ale angajatorului.”

În aplicarea acestui articol de lege, Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (aprobate prin H.G. nr. 1/2016) prevăd că: „Persoanele care nu sunt legate de angajator printr-un contract individual de muncă, ci prin alte instrumente juridice, nu acționează de o manieră independentă în condițiile prevăzute la art. 269 alin. (4) din Codul fiscal, respectiv atunci când activitatea este exercitată de o persoană care nu dispune de o libertate de organizare corespunzătoare în ceea ce privește resursele materiale și umane folosite pentru exercițiul activității în discuție, cum ar fi libertatea de a alege colaboratorii, orarul de lucru, baza materială necesare desfășurării activității sale, și riscul economic inerent acestei activități nu este suportat de această persoană.” În acest sens a fost pronunțată hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla împotriva Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda. Facem precizarea că aceste prevederi din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal nu se regăsesc ad litteram în considerentele hotărârii CJUE la care se face trimitere, fiind rezultatul interpretării acestei hotărâri.

[24] În materie de TVA, legea prevede că un serviciu este prestat cu plată, deci nu gratuit, atunci când există o legătură directă între serviciul prestat și contrapartida obținută, adică atunci când serviciul prestat aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obținută este aferentă avantajului primit. În acest sens, Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal stabilesc: „Condiția referitoare la «plată» prevăzută la art. 268 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal implică existența unei legături directe între operațiune și contrapartida obținută. O livrare de bunuri sau o prestare de servicii este impozabilă în condițiile în care această operațiune aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obținută este aferentă avantajului primit, după cum urmează:

a) condiția referitoare la existența unui avantaj pentru un client este îndeplinită în cazul în care furnizorul de bunuri sau prestatorul de servicii se angajează să furnizeze bunuri și/sau servicii determinabile persoanei ce efectuează plata sau, în absența plății, când operațiunea a fost realizată pentru a permite stabilirea unui astfel de angajament. Această condiție este compatibilă cu faptul că serviciile au fost colective, nu au fost măsurabile cu exactitate sau au făcut parte dintr-o obligație legală;

b) condiția existenței unei legături între operațiune și contrapartida obținută este îndeplinită chiar dacă prețul nu reflectă valoarea normală a operațiunii, respectiv ia forma unor cotizații, bunuri sau servicii, reduceri de preț, sau nu este plătit direct de beneficiar, ci de un terț”.

[25] CJUE, hotărârea din 22 februarie 2018, pronunțată în cauza C-182/17, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (pct. 38).

[26] CJUE, hotărârea din 27 martie 2014, pronunțată în cauza C-151/13, Le Rayon d’Or SARL împotriva Ministre de l’Économie et des Finances (pct 34, 35).

[27] A se vedea art. 1 alin. (4) lit. j) din Legea nr. 92/2007.

[28] CJUE, hotărârea din 25 iulie 1991, pronunțată în cauza C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla împotriva Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda (www.ier.gov.ro).

[29] ICCJ, s. cont. adm. și fisc., dec. nr. 734 din 13 februarie 2013 (https://taxnews.ro/2016/04/19/iccj-tva-societate-comerciala-cu-obiect-unic-de-activitate-imposibilitatea-dobandirii-calitatii-de-persoana-impozabila-cu-regim-mixt/).

Deducerea TVA de către societățile comerciale de transport public de călători, subvenționate de la bugetul public was last modified: februarie 8th, 2023 by Alin Trăilescu

PARTENERI INSTITUȚIONALI

Vă recomandăm:

Rămâi la curent cu noutățile juridice