Decizia ÎCCJ (Complet RIL) nr. 21/2017 (M. Of. nr. 1024/27.12.2017): raportul dintre infracţiunea de evaziune fiscală şi infracţiunile de fals în înscrisuri sub semnătură privată şi uz de fals

În M. Of. nr. 1024 din 27 decembrie 2017, a fost publicată Decizia ÎCCJ nr. 21/2017 din 6 noiembrie 2017 referitoare la dezlegarea următoarei chestiuni de drept: „încadrarea juridică a faptei de evidențiere, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, în ipoteza înregistrării unor facturi fiscale și chitanțe de plată întocmite în fals în numele unor societăți comerciale care nu recunosc tranzacțiile sau care au avut în perioada funcționării comportamentul fiscal asemănător societăților comerciale tip «fantomă», în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale; respectiv cu privire la raportul dintre infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare (denumită în continuare Legea nr. 241/2005) și infracțiunile de fals în înscrisuri sub semnătură privată și uz de fals, prevăzute de art. 322 și art. 323 din Codul penal”.

Legea nr. 241/2005

„Art. 9

(1) Constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale:

a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;

b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;

c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;

d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;

e) executarea de evidențe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;

f) sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;

g) substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terțe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală și ale Codului de procedură penală”.

Codul penal

„Art. 322 („Falsul în înscrisuri sub semnătură privată”)

(1) Falsificarea unui înscris sub semnătură privată prin vreunul dintre modurile prevăzute în art. 320 sau art. 321, dacă făptuitorul folosește înscrisul falsificat ori îl încredințează altei persoane spre folosire, în vederea producerii unei consecințe juridice, se pedepsește cu închisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amendă. 

Art. 323 („Uzul de fals”)

(1) Folosirea unui înscris oficial ori sub semnătură privată, cunoscând că este fals, în vederea producerii unei consecințe juridice, se pedepsește cu închisoare de la 3 luni la 3 ani sau cu amendă, când înscrisul este oficial, și cu închisoare de la 3 luni la 2 ani sau cu amendă, când înscrisul este sub semnătură privată”. 

1. Problema de drept care a generat practica neunitară

Prin recursul în interesul legii formulat de către procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție s-a susținut că în practica judiciară națională nu există un punct de vedere unitar cu privire la încadrarea juridică a faptei de evidențiere, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, în ipoteza înregistrării unor facturi fiscale și chitanțe de plată întocmite în fals în numele unor societăți comerciale care nu recunosc tranzacțiile sau care au avut în perioada funcționării comportamentul fiscal asemănător societăților comerciale tip „fantomă”, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale; respectiv a raportului dintre infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 și infracțiunile de fals în înscrisuri sub semnătură privată și uz de fals, prevăzute de art. 322 și art. 323 din Codul penal.

Problematica juridică născută ar decurge din evidențierea a două orientări jurisprudențiale în materie.

5.3. Cu privire la dezlegarea problemei de drept sesizate, Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul competent să judece recursul în interesul legii reține următoarele:

În dezlegarea problemei de drept care a creat divergența de practică judiciară, sesizată prin recursul în interesul legii, trebuie a se porni, față de elementele care determină această diferențiere jurisprudențială, în mod evident, de la elementul material al infracțiunilor aflate în discuție, ca parte a laturii obiective, element în raport cu care se poate determina tipicitatea obiectivă a acestora pentru a se stabili posibilitatea reținerii comiterii infracțiunilor în stare de concurs ideal ori a unei infracțiuni unice.

Astfel, în conformitate cu prevederile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005,

„Constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani Ia 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale:

(…)

c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;”.

Potrivit prevederilor art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2015 constituie o operațiune fictivă aceea prin care se realizează „disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu există”.

Expresia „documente legale” este definită în art. 2 lit. c) din Legea nr. 241/2005 ca fiind documentele prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora.

Totodată, potrivit art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Unele dintre cele mai utilizate documente justificativ- contabile sunt factura, respectiv chitanța, al căror regim juridic este reglementat, de pildă, de art. 319 din Codul fiscal (Legea nr. 227/2015), Ordinul nr. 2.634/2015 privind documentele financiar-contabile al Ministerului Finanțelor Publice (M. Of. nr. 910 din 9 decembrie 2015).

Rezultă, în mod indubitabil, faptul că elementul material al infracțiunii de evaziune fiscală, în forma ce este reglementată prin textul legal menționat anterior, se poate realiza doar printr-o acțiune de evidențiere în actele contabile sau în alte documente legale, cu caracter de document justificativ, facturi și chitanțe, a unor cheltuieli care nu au avut o existență reală pentru că nu au fost determinate de operațiuni reale ori în evidențierea în actele contabile a unor operațiuni fictive.

Prin acțiunea sa făptuitorul alterează conținutul evidențelor contabile ori al altor documente legale, cu relevanță, facturi fiscale ori chitanțe, evidențiind cheltuieli care nu au o existență reală ori operațiuni fictive.

Pe de altă parte, potrivit prevederilor art. 322 alin. (1) din Codul penal, „Falsificarea unui înscris sub semnătură privată prin vreunul dintre modurile prevăzute în art. 320 sau art. 321, dacă făptuitorul folosește înscrisul falsificat ori îl încredințează altei persoane spre folosire, în vederea producerii unei consecințe juridice (…)” constituie infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată.

În cazul acestei infracțiuni, elementul material este constituit din acțiunea făptuitorului de a falsifica un înscris sub semnătură privată prin vreuna din modalitățile prevăzute de art. 320 din Codul penal, respectiv prin contrafacerea scrierii ori a subscrierii sau prin alterarea lui în orice mod. De asemenea, acțiunea poate fi, potrivit prevederilor art. 321 din Codul penal, aceea de a falsifica un înscris prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului ori prin omisiunea cu știință de a insera unele date sau împrejurări.

În fine, în cazul infracțiunii prevăzute de art. 323 din Codul penal, uzul de fals, aceasta constă în „Folosirea unui înscris oficial ori sub semnătură privată, cunoscând că este fals, în vederea producerii unei consecințe juridice (…)”.

Elementul material al acestei infracțiuni este reprezentat de acțiunea de folosire a unui înscris oficial sau sub semnătură privată, fals, în condițiile în care făptuitorul cunoaște faptul că acesta este fals, în vederea producerii unei consecințe juridice.

Comparând elementul material al infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată cu cel al infracțiunii de evaziune în forma prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 se observă că acestea sunt similare, în sensul că activitatea desfășurată de făptuitor vizează falsificarea conținutului unor înscrisuri sub semnătură privată prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului, în cazul infracțiunii prevăzute de legea specială, cerința esențială fiind ca înscrisurile asupra cărora se acționează să fie actele contabile sau alte documente legale, facturi ori chitanțe, toate aceste acțiuni urmărind scopul special prevăzut de norma de incriminare, respectiv sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale prin reducerea bazei impozabile.

Activitatea infracțională poate viza doar evidențele contabile, respectiv alte documente legale, care în condițiile în care stau la baza înregistrărilor în contabilitate dobândesc calitatea de document justificativ ori poate viza ambele categorii de înscrisuri.

Similară este situația în cazul în care se realizează comparația între elementul material al infracțiunii de uz de fals și cel al infracțiunii de evaziune în forma prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, făptuitorul alterând conținutul evidențelor fiscale prin înregistrarea unor documente justificative falsificate în prealabil de alte persoane, lucru pe care acesta îl cunoaște, urmărind scopul special prevăzut de norma de incriminare, respectiv sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale prin reducerea bazei impozabile.

În aceste condiții, activitatea făptuitorului de evidențiere, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, în ipoteza înregistrării unor facturi fiscale și chitanțe de plată întocmite în fals în numele unor societăți comerciale care nu recunosc tranzacțiile sau care au avut în perioada funcționării comportamentul fiscal asemănător societăților comerciale „fantomă”, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale nu poate primi o încadrare juridică dublă. Nu se poate reține în sarcina sa comiterea atât a infracțiunii de evaziune fiscală, cât și a infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată ori a infracțiunii de uz de fals, aflate în concurs ideal, acțiunea sa unică fiind cea specifică primei infracțiuni menționate, care are caracterul unei forme particulare de fals în înscrisuri sub semnătură privată ori uz de fals, fiind în prezența unei norme speciale care are prioritate de aplicare în raport cu norma generală.

Aplicarea principiului specialia generalibus derogant se impune în condițiile în care infracțiunea prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale reprezintă o formă particulară a infracțiunilor de fals menționate.

Particularitatea acesteia rezidă în faptul că obiectul material al infracțiunii este constituit din documentele legale, ca facturile și chitanțele, înscrisuri care dobândesc în condițiile menționate anterior calitatea de documente justificative, în vreme ce în cazul infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată, obiectul material este unul general, respectiv orice înscris sub semnătură privată. Similară este situația în cazul infracțiunii de uz de fals, în privința căreia obiectul material este, de asemenea, unul general, respectiv înscrisul falsificat în prealabil.

Pe cale de consecință, având în vedere că infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 reprezintă o variantă specială a infracțiunilor de fals în înscrisuri sub semnătură privată și uz de fals, prevăzută într-o normă penală cuprinsă într-o lege specială, încadrarea juridică a acțiunilor făptuitorului constând în înregistrarea unor facturi fiscale și chitanțe de plată întocmite în fals în numele unor societăți comerciale care nu recunosc tranzacțiile sau care au avut în perioada funcționării comportamentul fiscal asemănător societăților comerciale „fantomă”, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, în cadrul acesteia se impune, fără a fi posibilă sancționarea făptuitorului și pentru infracțiunea cuprinsă în Codul penal, norma generală.

Prin urmare, în considerarea celor expuse, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor vizând încadrarea juridică a faptei de evidențiere, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, în ipoteza înregistrării unor facturi fiscale, chitanțe de plată întocmite în fals în numele unor societăți comerciale care nu recunosc tranzacțiile sau care au avut în perioada funcționării comportamentul fiscal asemănător societăților comerciale „fantomă”, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale; raportul dintre infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 și infracțiunile de fals în înscrisuri sub semnătură privată/uz de fals prevăzute de art. 322 și art. 323 din Codul penal, stabilește că:

Fapta de evidențiere în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, prin folosirea de facturi și chitanțe fiscale falsificate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, constituie infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.