Decizia ÎCCJ (Complet DCD/P) nr. 25/2017 (M. Of. nr. 936/28.11.2017): Art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale – infracțiune unică

În M. Of. nr. 936 din 28 noiembrie 2017, a fost publicată Decizia ÎCCJ (Complet RIL) nr. 25/2017 din 3 octombrie 2017 referitoare la dezlegarea următoarei chestiuni de drept: „dacă acțiunile enumerate în art. 9 lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 reprezintă modalități normative distincte de săvârșire a infracțiunii de evaziune fiscală sau variante alternative ale elementului material al infracțiunii unice de evaziune fiscală”.

Legea nr. 241/2005

„Art. 9

(…)

b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;

c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;

(…)”.

I. Titularul și obiectul sesizării

Prin Încheierea din 25 mai 2017, pronunțată de Curtea de Apel București – Secția I penală în Dosarul nr. 27.155/3/2013* (3.289/2014), în baza art. 475 din Codul de procedură penală, a fost sesizată Înalta Curte de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea de principiu a problemei de drept: „dacă acțiunile enumerate în art. 9 lit. b și c din Legea nr. 241/2005 reprezintă modalități normative distincte de săvârșire a infracțiunii de evaziune fiscală sau variante alternative ale elementului material al infracțiunii unice de evaziune fiscală”.

XIII. Înalta Curte de Casație și Justiție

Examinând sesizarea formulată în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, raportul întocmit de judecătorul-raportor și chestiunea de drept ce se solicită a fi dezlegată, reține următoarele:

A. Cu privire la condițiile de admisibilitate a sesizării

Potrivit dispozițiilor art. 475 din Codul de procedură penală, dacă, în cursul judecății, un complet de judecată al Înaltei Curți de Casație și Justiție, al curții de apel sau al tribunalului, învestit cu soluționarea cauzei în ultimă instanță, constatând că există o chestiune de drept de a cărei lămurire depinde soluționarea pe fond a cauzei respective și asupra căreia Înalta Curte de Casație și Justiție nu a statuat printr-o hotărâre prealabilă sau printr-un recurs în interesul legii și nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare, va putea solicita Înaltei Curți de Casație și Justiție să pronunțe o hotărâre prin care să se dea o rezolvare de principiu chestiunii de drept cu care a fost sesizată.

Din examinarea normei de procedură rezultă că, în prealabil, în cadrul analizării admisibilității sesizării, se impune verificarea a patru condiții, și anume:

1) să existe o cauză în curs de judecată;
2) cauza să se afle pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, al curții de apel sau al tribunalului;
3) de chestiunea de drept invocată să depindă soluționarea pe fond a cauzei respective;
4) asupra chestiunii de drept Înalta Curte de Casație și Justiție să nu fi statuat printr-o hotărâre prealabilă sau printr-un recurs în interesul legii și aceasta să nu facă obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare.

Din această perspectivă se constată ca fiind îndeplinite cumulativ condițiile impuse de dispozițiile art. 475 din Codul de procedură penală. În mod special, cu privire la ultima condiție, se impune a se reține că, prin Decizia nr. 4 din 21 ianuarie 2008, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – Secțiile Unite – în recurs în interesul legii, publicată în M. Of. nr. 868 din 22 decembrie 2008, s-a examinat, prioritar, raportul dintre infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare, și infracțiunea de fals intelectual prevăzută de art. 43 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, cu referire la art. 289 din Codul penal, stabilindu-se, așa cum s-a arătat anterior, că activitățile de fals sunt incluse în conținutul constitutiv al laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală.

B. Cu privire la chestiunea de drept a cărei dezlegare se solicită

Problema de drept ce face obiectul analizei constă în aceea dacă acțiunile enumerate în art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare, reprezintă modalități normative distincte de săvârșire a infracțiunii de evaziune fiscală sau variante alternative ale elementului material al infracțiunii unice de evaziune fiscală.

Dezlegarea problemei de drept enunțate trebuie abordată din cel puțin două perspective:

– prima are în vedere evoluția legislativă în materia infracțiunii de evaziune fiscală;
– a doua are în vedere distincția ce se impune a fi făcută între noțiunile de „acțiune” și „inacțiune” care reprezintă modalități alternative sub care se prezintă fapta în sensul legii penale, respectiv variantele tip de infracțiune (când se reține concursul de infracțiuni) și variantele de incriminare (când nu se poate reține un concurs de infracțiuni).

În fine, prezintă relevanță distincția dintre infracțiunile de comisiune și infracțiunile de omisiune.

Sub primul aspect se reține că infracțiunea de evaziune fiscală a fost reglementată inițial prin art. 13 din Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, republicată, cu modificările ulterioare, potrivit căruia: „Fapta de a nu evidenția prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte, veniturile realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază înregistrări reale, dacă au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei și a contribuției, se pedepsește cu închisoarea de la 6 luni la 5 ani și interzicerea unor drepturi sau cu amenda de la 1.000.000 la 10.000.000 lei”.

Prin Legea nr. 161/2003 privind unele măsuri pentru asigurarea transparenței în exercitarea demnităților publice, a funcțiilor publice și în mediul de afaceri, prevenirea și sancționarea corupției, cu modificările și completările ulterioare, au fost abrogate dispozițiile art. 13-16 din Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, iar prin art. 11 lit. c) din noua lege se prevedea că „omisiunea în tot sau în parte a evidențierii în acte contabile sau în alte documente legale a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori înregistrarea de operațiuni sau cheltuieli nereale, în scopul de a nu plăti ori diminua impozitul, taxa sau contribuția”, se pedepsește cu închisoarea de la 2 la 8 ani și interzicerea unor drepturi.

Ulterior, prin Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare, potrivit art. 9 alin. (1) „Constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale:

a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;
d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;
e) executarea de evidențe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;
f) sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;
g) substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terțe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală și ale Codului de procedură penală”.

Omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate – art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare -, constă în neînregistrarea în aceste documente a unor surse impozabile ori taxabile realizate de către contribuabil.

Conținutul infracțiunii este realizat indiferent de împrejurarea că există sau nu o evidență contabilă. Ceea ce interesează la această modalitate de săvârșire a infracțiunii nu sunt atât operațiunile comerciale, ci veniturile, întrucât ceea ce determină realizarea obligației fiscale este obținerea unui venit.

Și în cazul evidențierii, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive – art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare -, ceea ce interesează nu este, în mod obligatoriu, doar operațiunea neevidențiată, ci venitul realizat care nu este înregistrat, în tot sau în parte, disimulându-se realitatea, cu consecința eludării obligațiilor fiscale.

În ambele variante, modalitățile faptice de săvârșire a infracțiunii de evaziune fiscală au același scop, respectiv sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

În fine, potrivit art. 43 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, „Efectuarea cu știință de înregistrări inexacte, precum și omisiunea cu știință a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecință denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum și a elementelor de activ și de pasiv ce se reflectă în bilanț, constituie infracțiunea de fals intelectual și se pedepsește conform legii”.

Din analiza textelor de lege evocate rezultă că atât fapta de a omite evidențierea corectă în documentele legale, cât și fapta de a nu evidenția corect veniturile și cheltuielile au fost incriminate prin aceeași normă, scopul fiind unul comun, respectiv asigurarea stabilirii de situații fiscale reale, care să asigure o corectă colectare a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a celorlalte obligații fiscale ce revin contribuabililor.

Sub cel de-al doilea aspect este necesar a se realiza distincția între noțiunile de „acțiune” și „inacțiune”, care reprezintă modalități sub care se prezintă fapta în sensul legii penale și infracțiunile comisive (de acțiune), respectiv infracțiunile omisive (de inacțiune).

Doctrina a statuat că, prin acțiune, se înțelege o manifestare de voință prin care subiectul urmărește să producă o schimbare, aceasta din urmă lezând interesul protejat de norma penală.

Spre deosebire de acțiune – ca modalitate de săvârșire a unei fapte penale – inacțiunea se circumscrie unui comportament pasiv, o manifestare de voință realizată prin abținerea subiectului de la îndeplinirea unei obligații legale. Omisiunea nu se va analiza niciodată in abstracto, ca o simplă pasivitate, ci va fi evidențiată, întotdeauna, prin raportare la o anumită acțiune determinată, care îi este cerută subiectului.

Inacțiunea a fost definită în doctrină ca nerealizarea unei acțiuni posibile pe care subiectul avea obligația juridică de a o realiza sau ca neefectuarea unei acțiuni așteptate din partea unei persoane. Inacțiunea are un conținut normativ, determinat de procedura legală, care impune o anumită obligație.

Acțiunea și inacțiunea – ca modalități de săvârșire a unei fapte penale – nu se exclud și nu trebuie, așadar, confundate cu infracțiunile comisive, respectiv cu infracțiunile omisive.

Infracțiunea comisivă constă în săvârșirea unui act pe care legea îl interzice (a distruge, a sustrage), iar infracțiunea omisivă constă în nesăvârșirea unui act pe care legea îl ordonă (nedenunțarea unor infracțiuni contra securității naționale, prevăzute de art. 410 din Codul penal).

În fine, relevantă pentru problema de drept analizată este și distincția ce se impune între infracțiunile cu conținut unic, cele cu conținut alternativ și cele cu conținuturi alternative.

Infracțiunile cu conținut unic sunt acele infracțiuni ale căror elemente constitutive se înfățișează sub o formă unică, exclusivă, nesusceptibilă de mai multe modalități (bigamia, omorul).

Infracțiunile cu conținut alternativ sunt acele infracțiuni pentru care legea prevede variante alternative ale elementului material al laturii obiective, variante echivalente sub aspectul semnificației lor penale.

Spre deosebire de infracțiunile cu conținut alternativ care, în esență, presupun existența mai multor modalități de săvârșire a faptei, infracțiunile cu conținuturi alternative sunt acele infracțiuni în cazul cărora legiuitorul regrupează, sub aceeași denumire, două sau mai multe infracțiuni de sine stătătoare.

Delimitarea dintre infracțiunile cu conținut unic, infracțiunile cu conținut alternativ și infracțiunile cu conținuturi alternative prezintă importanță sub aspectul efectelor diferite care apar în cazul realizării mai multor variante alternative de comitere.

Astfel, în cazul infracțiunilor cu conținut alternativ, modalitățile diferite, prevăzute în norma de incriminare, nu generează un concurs de infracțiuni, nu afectează unitatea infracțiunii.

Dimpotrivă, în cazul infracțiunilor cu conținuturi alternative, dacă se realizează mai multe dintre aceste conținuturi, ne vom afla în prezența unui concurs de infracțiuni.

Raportând distincțiile teoretice, expuse anterior, la problema de drept supusă dezlegării, rezultă că ne aflăm în prezența unei infracțiuni unice de evaziune fiscală, și nu în prezența unui concurs de infracțiuni, neputându-se reține o infracțiune cu conținuturi alternative, ci o infracțiune cu conținut alternativ, variantele alternative de săvârșire a faptei fiind echivalente sub aspectul semnificației lor penale.

La aceeași concluzie se ajunge și prin interpretarea literală a textului, care reflectă, în mod neechivoc, intenția legiuitorului de a stabili mai multe modalități alternative ale elementului material al infracțiunii unice de evaziune fiscală, și nu infracțiuni distincte de evaziune fiscală.

Omisiunea, respectiv evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a unor operațiuni nereale, fictive, în aceleași împrejurări, cu privire la una sau mai multe societăți comerciale, existența unor intervale scurte de timp și o rezoluție infracțională unică ori săvârșirea faptelor la intervale mari de timp și în baza unor rezoluții infracționale distincte fie conferă faptelor caracter continuat, fie determină existența unui concurs real de infracțiuni, acest atribut revenind exclusiv autorității judiciare chemate să aplice legea.

Concluzionând, se reține că acțiunile și inacțiunile enunțate în art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare, care se referă la aceeași societate comercială, reprezintă variante alternative de săvârșire a faptei, constituind o infracțiune unică de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din legea anterior menționată.