Creanţa fiscală în materia insolvenţei – între contestaţie şi executare silită

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

Având caracter de noutate la acel moment, prin prevederile Codului insolvenţei fusese trasată regula în sensul că invocarea unei creanţe curente, de la care creanţa fiscală nu făcea distincţie, să fie supusă regimului juridic unitar de soluţionare a tuturor contestaţiilor la creanţe, extinzându‑se practic regimul de verificare al creanţelor anterioare procedurii şi faţă de creanţele ulterioare.

Textul normativ care reglementează acest aspect este art. 75 alin. (3): „Nu sunt supuse suspendării prevăzute la alin. (1) acţiunile judiciare pentru determinarea existenţei şi/sau cuantumului unor creanţe asupra debitorului, născute după data deschiderii procedurii. Pentru astfel de acţiuni se va putea formula, pe parcursul perioadei de observaţie şi de reorganizare, cerere de plată ce va fi analizată de către administratorul judiciar într‑un termen de 10 zile de la data depunerii, cu respectarea prevederilor art. 106 alin. (1), care se aplică în mod corespunzător, fără ca aceste creanţe să fie înscrise în tabelul de creanţe. Împotriva măsurii dispuse de către administratorul judiciar se va putea formula contestaţie cu respectarea art. 59 alin. (5)‑(7)”.

Au existat mai multe raţiuni care au stat la baza unei astfel de soluţii legislative, prima dintre acestea constând în principiul celerităţii, care guvernează procedura insolvenţei, şi care nu este compatibil cu durata apreciabilă în care s‑ar soluţiona, de exemplu, o contestaţie fiscală, în mod definitiv, la instanţele de drept comun. O altă raţiune în opţiunea pentru o astfel de soluţie a fost necesitatea soluţionării deodată a tuturor contestaţiilor la creanţele născute ulterior deschiderii procedurii, pentru uniformitatea şi coerenţa stabilizării masei pasive a debitorului. Faptul că raportul juridic care a născut acea creanţă fiscală, şi care este unul ulterior deschiderii procedurii – prin definiţia dată conform art. 102 alin. (1) – este născut direct din procedura de insolvenţă, adică din chiar derularea sa, îl califică ca fiind un fapt vecin şi conex care ar trebui judecat tot de către judecătorul‑sindic. În acest sens, au fost invocate motivaţiile hotărârii Christopher Seagon c. Deko Marty Belgium NV, C‑339/07, care, între timp, au devenit Considerentul (35)^[1] şi art. 6 alin. (1) din Regulamentul (UE) 2015/848 al Parlamentului European şi al Consiliului, în sensul în care instanţele din statele membre care iniţiază procedurile de insolvenţă deţin competenţă şi în ceea ce priveşte acţiunile care decurg în mod direct din procedurile de insolvenţă şi sunt strâns legate de acestea [de exemplu, (…) acţiunile referitoare la obligaţii care decurg în cursul procedurii de insolvenţă].

Cu toate acestea, ulterior intrării în vigoare a Legii nr. 85/2014, prin prevederile art. 351 C. pr. fisc., s‑a stabilit astfel: „Prin derogare de la dispoziţiile art. 75 din Legea nr. 85/2014, actele administrative fiscale emise înainte şi după intrarea în insolvenţă se supun contro­lului instanţelor specializate de contencios administrativ-fiscal”.

Soluţia legislativă decisă de redactorii Codului de procedură fiscală reprezintă, din punct de vedere al tehnicii legislative, o excepţie de la excepţie. Soluţia pentru care s‑a optat constă într‑o modificare a unei excepţii, creată deja prin Legea nr. 85/2014 pentru creanţa fiscală, la fel şi pentru toate celelalte creanţe în mod uniform şi concursual, însă excepţia de la această excepţie a fost reglementată printr‑un alt act normativ decât actul de bază, cu încălcarea în acest sens a dispoziţiilor art. 62 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

Considerăm criticabilă o astfel de soluţie, întrucât afectează puternic principiul celerităţii care trebuie să coordoneze întreaga procedură de insolvenţă, mai mult decât atât, induce un element de nesiguranţă (instabilitate) în privinţa masei pasive, în privinţa căreia judecătorul‑sindic este, în continuare, cel mai în măsură a decide.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în cadrul Minutei deciziei 11 din 18 aprilie 2016^[2], a stabilit că: „în interpretarea dispoziţiilor art. 105 alin. (1) şi (2) şi a art. 106 din Legea nr. 85/2014, administratorul/lichidatorul judiciar nu are atribuţia de a verifica pe fondul creanţelor bugetare constatate prin titluri executorii, contestate în termenul legal în faţa instanţei specializate”.

Raportat la dispoziţiile art. 75 alin. (4), art. 143 alin. (3) din Codul insolvenţei şi art. I pct. 14 din O.U.G. nr. 88/2018, creanţa fiscală se califică în prezent ca fiind singura creanţă curentă care poate fi executată silit direct, fără a se mai trece printr‑un filtru de control, din partea practicianului în insolvenţă şi/sau a judecătorului‑sindic, astfel cum se întâmplă în cazul tuturor celorlalte creanţe curente [„cerere de plată ce va fi analizată de către administratorul judiciar (…) Împotriva măsurii dispuse de către administratorul judiciar se va putea formula contestaţie (…)”]. Şi aceasta, întrucât creanţa fiscală este titlu executoriu de la momentul emiterii deciziei de impunere.

Pe de altă parte, soluţionarea contestaţiei fiscale nu de către judecătorul‑sindic, ci de către judecătorul de drept comun, implică o durată de timp apreciabilă, timp în care creditorul fiscal decide soarta procedurii, execută debitorul în procedura de reorganizare, deter­minând inevitabil falimentul, iar aceasta printr‑o autoritate de lucru judecat ad‑hoc, provenită din actul propriu (fără accesul debitorului la vreo instanţă de judecată şi fără a mai avea timpul necesar pentru parcurgerea unui proces echitabil).

Iar ceea ce pare a fi cel mai prejudiciabil este că – aplicând doar o prezumţie – în ipoteza în care se va demonstra, pe calea procedurii de contencios administrativ‑fiscal, netemeinicia efectelor deciziei de impunere, deci realitatea creanţei fiscale curente nu se verifică, debitorul a intrat în faliment fără o cauză juridică reală.

Or, într‑o astfel de situaţie, este esenţial a fi sesizat un caz în care normele Codului de procedură fiscală nu sunt compatibile cu cele ale procedurii de insolvenţă, întrucât rever­sarea unor situaţii intrate în procedură este de cele mai multe ori imposibilă. În plus, deschiderea unei executări silite contra reorga­nizării, sau chiar deschiderea procedurii de faliment sunt situaţiile în care repunerea în situaţia iniţială funcţionează foarte greu, sau niciodată, pentru că factorul timp, precum şi presiunea economică, nu permit respectarea integrală a efectelor reversării unor măsuri deja aplicate şi intrate în circuitul juridic.

În vederea determinării regimului juridic al creanţei fiscale în dreptul comparat, este relevantă analiza efectuată în cadrul Raportului de uniformizare al legislaţiei insolvenţei la nivel european^[3]. Astfel, sub egida Parlamentului European, Directoratul General pentru Politici Interne, Departamentul pentru Protecţia Drepturilor Cetăţenilor, acest Raport a fost întocmit de către un grup de experţi ai INSOL Europe pentru cercetarea comparativă a legislaţiilor Statelor Membre^[4]. În primul rând, se cuvine a fi menţionat faptul că legislaţia naţională a anumitor State Membre nu acordă deloc creditorului fiscal o ordine privilegiată de îndestulare^[5]. În al doilea rând, există legislaţii (legea italiană, legea spaniolă a insolvenţei, legea poloneză şi legea Regatului Unit) care acordă creditorului fiscal o cauză legală de preferinţă, însă numai într‑un anumit cuantum sau, în mod specific, pentru anumite tipuri de creanţe fiscale.

Astfel, legea italiană în materie de insolvenţă consideră că bene­ficiază de o ordine preferenţială de îndestulare creanţele bugetare derivate din taxele şi impozite aferente sistemului de pensii şi asigurări sociale, însă numai în măsura de 50% din cuantumul total de­clarat la masa credală^[6]. Acelaşi tratament este asigurat şi de legislaţia spaniolă^[7].

În Polonia sunt considerate preferenţiale doar creanţele derivând din contribuţiile la sistemul naţional de asigurări sociale, pentru o perioadă de 2 ani anterior deschiderii procedurii^[8].

De asemenea, Regatul Unit a decis abrogarea calificării creanţei bugetare drept o creanţă preferenţială, menţinând drept creanţe bene­­­ficiind de o ordine specială de distribuţie pe cele rezultate din rela­ţiile de muncă^[9] [(…) despite the abolition of taxation as preferential debt, a few preferential debts principally in relation to employment – traducere: contrar abrogării calificării taxelor drept o creanţă privilegiată, câteva creanţe rămân, în relaţiile de muncă].

Partea a II‑a a Ghidului Legislativ UNCITRAL în materia insol­venţei^[10], analizând prevederile esenţiale care ar trebui adoptate la nivel legislativ pentru rezultatul unei eficienţe şi efectivităţi sporite a procedurilor de insolvenţă („Core Provisions For an Effective and Efficient Insolvency Law”), se raportează, în primul rând, la faptul că o mare parte a legislaţiilor recente sau recent modificate în materie de insolvenţă au înregistrat o reducere semnificativă a numărului de priorităţi legale a creanţelor, reflectând astfel o schimbare la nivelul percepţiei publice a acestui tratament.

Se menţionează în mod expres eliminarea tratamentului privile­giat al creanţei bugetare:

„A few States, for example, have recently removed the priority traditionally provided to tax claims”. Concluzia acestei analize este în sensul că „menţinerea unui număr ridicat de priorităţi conferite cre­an­ţelor în materie de insolvenţă este de natură a complica principiile de bază ale procedurii, astfel încât dezideratele eficienţei şi efecti­vităţii sunt dificil de atins”.

De asemenea, se pune accent pe efectul advers pe care îl poate avea crearea unui privilegiu legal din perspectiva efectelor obţinute: „The greater the number of creditors receiving priority treatment, the less beneficial that treatment becomes” (traducere: „Cu cât este mai mare numărul de creditori care primesc tratament preferenţial, cu atât mai puţin benefic devine acest tratament, în sine”).

În concluzie, în prezent, legislaţia care reglementează com­petenţa în privinţa soluţionării contestaţiilor la creanţele fiscale născute ulterior deschiderii procedurii de insolvenţă este caracterizată de mai multe deficienţe.

În primul rând, se reglementează o excepţie de la excepţie, care conduce la reorientarea soluţionării unei astfel de contestaţii către judecătorul de drept comun în materia contenciosului fiscal, în detrimentul judecătorului‑sindic. Se creează astfel o incertitudine la masa credală în privinţa existenţei întemeiate a acestei creanţe, care va genera probleme legate de riscul unui act procedural nereal (executare silită sau faliment), în ipoteza neconfirmării cuantumului sau chiar a existenţei creanţei fiscale în litigiul astfel iniţiat.

De asemenea, o prevedere legislativă care califică procedural un singur creditor pentru executarea directă a creanţelor curente, fără posibilitatea contestării creanţei în cadrul unei cereri de plată, pentru că aceasta este deja „certă, lichidă şi exigibilă” conform propriilor atestări, şi cu impact direct faţă de ceilalţi creditori, afectează iremediabil regimul concursual al pro­cedurii în sine.

Închidem această analiză prin a prezenta Recomandarea nr. 189 adoptată de Consiliul de Miniştri din cadrul Consiliului Europei la data de 13 septembrie 1989, în care a fost statuat principiul amânării efectelor actului administrativ în concepţia jurisprudenţei comunitare:

„Actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate care, la rândul său, se bazează pe prezumţia de autenticitate şi veridicitate, fiind el însuşi titlu executoriu. Principiul legalităţii actului admi­nistrativ presupune însă atât ca autorităţile administrative să nu încalce legea, cât şi ca toate deciziile lor să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigenţe de către autorităţi să fie în mod efectiv asigurată. Prin urmare, în procesul de executare de către organul fiscal a actelor sale trebuie asigurat un echilibru, precum şi anumite garanţii de echitate pentru particulari, întrucât acţiunile autorităţilor publice nu pot fi discreţionare, iar legea trebuie să furnizeze individului o protecţie adecvată împotriva arbitrariului.

Tocmai de aceea, suspendarea executării actelor administrative trebuie considerată ca fiind, în realitate, un eficient instrument procedural aflat la îndemâna autorităţii emitente sau a instanţelor de judecată, pentru a asigura respectarea principiului legalităţii, fiind echitabil ca atât timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află în procedura de evaluare, acestea să nu‑şi producă efectele asupra celor vizaţi”.

Protejarea regimului juridic al creanţei fiscale curente, prin trecerea acesteia în sfera de analiză şi verificare a judecătorului de contencios fiscal, este o greşeală, pentru că derogă de la principiul celerităţii, care guvernează procedura insolvenţei, pe de o parte, precum şi de la cel al concursualismului, pe de altă parte.

În final, problema devine cu adevărat gravă, din perspectiva con­secinţelor produse, în ipoteza în care instanţa de contencios fiscal admite contestaţia debitorului şi consideră, retroactiv, creanţa fiscală drept inexistentă: reversarea unei proceduri de executare silită sau, după caz, de faliment, prin care s‑au lichidat active, s‑au disponibilizat oameni şi s‑a refuzat o şansă, nu mai poate avea loc.