Creanţa fiscală în materia insolvenţei – între contestaţie şi executare silită

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

Având caracter de noutate la acel moment, prin prevederile Codului insolvenței fusese trasată regula în sensul că invocarea unei creanțe curente, de la care creanța fiscală nu făcea distincție, să fie supusă regimului juridic unitar de soluționare a tuturor contestațiilor la creanțe, extinzându‑se practic regimul de verificare al creanțelor anterioare procedurii și față de creanțele ulterioare.

Textul normativ care reglementează acest aspect este art. 75 alin. (3): „Nu sunt supuse suspendării prevăzute la alin. (1) acțiunile judiciare pentru determinarea existenței și/sau cuantumului unor creanțe asupra debitorului, născute după data deschiderii procedurii. Pentru astfel de acțiuni se va putea formula, pe parcursul perioadei de observație și de reorganizare, cerere de plată ce va fi analizată de către administratorul judiciar într‑un termen de 10 zile de la data depunerii, cu respectarea prevederilor art. 106 alin. (1), care se aplică în mod corespunzător, fără ca aceste creanțe să fie înscrise în tabelul de creanțe. Împotriva măsurii dispuse de către administratorul judiciar se va putea formula contestație cu respectarea art. 59 alin. (5)‑(7)”.

Au existat mai multe rațiuni care au stat la baza unei astfel de soluții legislative, prima dintre acestea constând în principiul celerității, care guvernează procedura insolvenței, și care nu este compatibil cu durata apreciabilă în care s‑ar soluționa, de exemplu, o contestație fiscală, în mod definitiv, la instanțele de drept comun. O altă rațiune în opțiunea pentru o astfel de soluție a fost necesitatea soluționării deodată a tuturor contestațiilor la creanțele născute ulterior deschiderii procedurii, pentru uniformitatea și coerența stabilizării masei pasive a debitorului. Faptul că raportul juridic care a născut acea creanță fiscală, și care este unul ulterior deschiderii procedurii – prin definiția dată conform art. 102 alin. (1) – este născut direct din procedura de insolvență, adică din chiar derularea sa, îl califică ca fiind un fapt vecin și conex care ar trebui judecat tot de către judecătorul‑sindic. În acest sens, au fost invocate motivațiile hotărârii Christopher Seagon c. Deko Marty Belgium NV, C‑339/07, care, între timp, au devenit Considerentul (35)^[1] și art. 6 alin. (1) din Regulamentul (UE) 2015/848 al Parlamentului European și al Consiliului, în sensul în care instanțele din statele membre care inițiază procedurile de insolvență dețin competență și în ceea ce privește acțiunile care decurg în mod direct din procedurile de insolvență și sunt strâns legate de acestea [de exemplu, (…) acțiunile referitoare la obligații care decurg în cursul procedurii de insolvență].

Cu toate acestea, ulterior intrării în vigoare a Legii nr. 85/2014, prin prevederile art. 351 C. pr. fisc., s‑a stabilit astfel: „Prin derogare de la dispozițiile art. 75 din Legea nr. 85/2014, actele administrative fiscale emise înainte și după intrarea în insolvență se supun contro­lului instanțelor specializate de contencios administrativ-fiscal”.

Soluția legislativă decisă de redactorii Codului de procedură fiscală reprezintă, din punct de vedere al tehnicii legislative, o excepție de la excepție. Soluția pentru care s‑a optat constă într‑o modificare a unei excepții, creată deja prin Legea nr. 85/2014 pentru creanța fiscală, la fel și pentru toate celelalte creanțe în mod uniform și concursual, însă excepția de la această excepție a fost reglementată printr‑un alt act normativ decât actul de bază, cu încălcarea în acest sens a dispozițiilor art. 62 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

Considerăm criticabilă o astfel de soluție, întrucât afectează puternic principiul celerității care trebuie să coordoneze întreaga procedură de insolvență, mai mult decât atât, induce un element de nesiguranță (instabilitate) în privința masei pasive, în privința căreia judecătorul‑sindic este, în continuare, cel mai în măsură a decide.

Înalta Curte de Casație și Justiție, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în cadrul Minutei deciziei 11 din 18 aprilie 2016^[2], a stabilit că: „în interpretarea dispozițiilor art. 105 alin. (1) și (2) și a art. 106 din Legea nr. 85/2014, administratorul/lichidatorul judiciar nu are atribuția de a verifica pe fondul creanțelor bugetare constatate prin titluri executorii, contestate în termenul legal în fața instanței specializate”.

Raportat la dispozițiile art. 75 alin. (4), art. 143 alin. (3) din Codul insolvenței și art. I pct. 14 din O.U.G. nr. 88/2018, creanța fiscală se califică în prezent ca fiind singura creanță curentă care poate fi executată silit direct, fără a se mai trece printr‑un filtru de control, din partea practicianului în insolvență și/sau a judecătorului‑sindic, astfel cum se întâmplă în cazul tuturor celorlalte creanțe curente [„cerere de plată ce va fi analizată de către administratorul judiciar (…) Împotriva măsurii dispuse de către administratorul judiciar se va putea formula contestație (…)”]. Și aceasta, întrucât creanța fiscală este titlu executoriu de la momentul emiterii deciziei de impunere.

Pe de altă parte, soluționarea contestației fiscale nu de către judecătorul‑sindic, ci de către judecătorul de drept comun, implică o durată de timp apreciabilă, timp în care creditorul fiscal decide soarta procedurii, execută debitorul în procedura de reorganizare, deter­minând inevitabil falimentul, iar aceasta printr‑o autoritate de lucru judecat ad‑hoc, provenită din actul propriu (fără accesul debitorului la vreo instanță de judecată și fără a mai avea timpul necesar pentru parcurgerea unui proces echitabil).

Iar ceea ce pare a fi cel mai prejudiciabil este că – aplicând doar o prezumție – în ipoteza în care se va demonstra, pe calea procedurii de contencios administrativ‑fiscal, netemeinicia efectelor deciziei de impunere, deci realitatea creanței fiscale curente nu se verifică, debitorul a intrat în faliment fără o cauză juridică reală.

Or, într‑o astfel de situație, este esențial a fi sesizat un caz în care normele Codului de procedură fiscală nu sunt compatibile cu cele ale procedurii de insolvență, întrucât rever­sarea unor situații intrate în procedură este de cele mai multe ori imposibilă. În plus, deschiderea unei executări silite contra reorga­nizării, sau chiar deschiderea procedurii de faliment sunt situațiile în care repunerea în situația inițială funcționează foarte greu, sau niciodată, pentru că factorul timp, precum și presiunea economică, nu permit respectarea integrală a efectelor reversării unor măsuri deja aplicate și intrate în circuitul juridic.

În vederea determinării regimului juridic al creanței fiscale în dreptul comparat, este relevantă analiza efectuată în cadrul Raportului de uniformizare al legislației insolvenței la nivel european^[3]. Astfel, sub egida Parlamentului European, Directoratul General pentru Politici Interne, Departamentul pentru Protecția Drepturilor Cetățenilor, acest Raport a fost întocmit de către un grup de experți ai INSOL Europe pentru cercetarea comparativă a legislațiilor Statelor Membre^[4]. În primul rând, se cuvine a fi menționat faptul că legislația națională a anumitor State Membre nu acordă deloc creditorului fiscal o ordine privilegiată de îndestulare^[5]. În al doilea rând, există legislații (legea italiană, legea spaniolă a insolvenței, legea poloneză și legea Regatului Unit) care acordă creditorului fiscal o cauză legală de preferință, însă numai într‑un anumit cuantum sau, în mod specific, pentru anumite tipuri de creanțe fiscale.

Astfel, legea italiană în materie de insolvență consideră că bene­ficiază de o ordine preferențială de îndestulare creanțele bugetare derivate din taxele și impozite aferente sistemului de pensii și asigurări sociale, însă numai în măsura de 50% din cuantumul total de­clarat la masa credală^[6]. Același tratament este asigurat și de legislația spaniolă^[7].

În Polonia sunt considerate preferențiale doar creanțele derivând din contribuțiile la sistemul național de asigurări sociale, pentru o perioadă de 2 ani anterior deschiderii procedurii^[8].

De asemenea, Regatul Unit a decis abrogarea calificării creanței bugetare drept o creanță preferențială, menținând drept creanțe bene­­­ficiind de o ordine specială de distribuție pe cele rezultate din rela­țiile de muncă^[9] [(…) despite the abolition of taxation as preferential debt, a few preferential debts principally in relation to employment – traducere: contrar abrogării calificării taxelor drept o creanță privilegiată, câteva creanțe rămân, în relațiile de muncă].

Partea a II‑a a Ghidului Legislativ UNCITRAL în materia insol­venței^[10], analizând prevederile esențiale care ar trebui adoptate la nivel legislativ pentru rezultatul unei eficiențe și efectivități sporite a procedurilor de insolvență („Core Provisions For an Effective and Efficient Insolvency Law”), se raportează, în primul rând, la faptul că o mare parte a legislațiilor recente sau recent modificate în materie de insolvență au înregistrat o reducere semnificativă a numărului de priorități legale a creanțelor, reflectând astfel o schimbare la nivelul percepției publice a acestui tratament.

Se menționează în mod expres eliminarea tratamentului privile­giat al creanței bugetare:

„A few States, for example, have recently removed the priority traditionally provided to tax claims”. Concluzia acestei analize este în sensul că „menținerea unui număr ridicat de priorități conferite cre­an­țelor în materie de insolvență este de natură a complica principiile de bază ale procedurii, astfel încât dezideratele eficienței și efecti­vității sunt dificil de atins”.

De asemenea, se pune accent pe efectul advers pe care îl poate avea crearea unui privilegiu legal din perspectiva efectelor obținute: „The greater the number of creditors receiving priority treatment, the less beneficial that treatment becomes” (traducere: „Cu cât este mai mare numărul de creditori care primesc tratament preferențial, cu atât mai puțin benefic devine acest tratament, în sine”).

În concluzie, în prezent, legislația care reglementează com­petența în privința soluționării contestațiilor la creanțele fiscale născute ulterior deschiderii procedurii de insolvență este caracterizată de mai multe deficiențe.

În primul rând, se reglementează o excepție de la excepție, care conduce la reorientarea soluționării unei astfel de contestații către judecătorul de drept comun în materia contenciosului fiscal, în detrimentul judecătorului‑sindic. Se creează astfel o incertitudine la masa credală în privința existenței întemeiate a acestei creanțe, care va genera probleme legate de riscul unui act procedural nereal (executare silită sau faliment), în ipoteza neconfirmării cuantumului sau chiar a existenței creanței fiscale în litigiul astfel inițiat.

De asemenea, o prevedere legislativă care califică procedural un singur creditor pentru executarea directă a creanțelor curente, fără posibilitatea contestării creanței în cadrul unei cereri de plată, pentru că aceasta este deja „certă, lichidă și exigibilă” conform propriilor atestări, și cu impact direct față de ceilalți creditori, afectează iremediabil regimul concursual al pro­cedurii în sine.

Închidem această analiză prin a prezenta Recomandarea nr. 189 adoptată de Consiliul de Miniștri din cadrul Consiliului Europei la data de 13 septembrie 1989, în care a fost statuat principiul amânării efectelor actului administrativ în concepția jurisprudenței comunitare:

„Actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate care, la rândul său, se bazează pe prezumția de autenticitate și veridicitate, fiind el însuși titlu executoriu. Principiul legalității actului admi­nistrativ presupune însă atât ca autoritățile administrative să nu încalce legea, cât și ca toate deciziile lor să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată. Prin urmare, în procesul de executare de către organul fiscal a actelor sale trebuie asigurat un echilibru, precum și anumite garanții de echitate pentru particulari, întrucât acțiunile autorităților publice nu pot fi discreționare, iar legea trebuie să furnizeze individului o protecție adecvată împotriva arbitrariului.

Tocmai de aceea, suspendarea executării actelor administrative trebuie considerată ca fiind, în realitate, un eficient instrument procedural aflat la îndemâna autorității emitente sau a instanțelor de judecată, pentru a asigura respectarea principiului legalității, fiind echitabil ca atât timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află în procedura de evaluare, acestea să nu‑și producă efectele asupra celor vizați”.

Protejarea regimului juridic al creanței fiscale curente, prin trecerea acesteia în sfera de analiză și verificare a judecătorului de contencios fiscal, este o greșeală, pentru că derogă de la principiul celerității, care guvernează procedura insolvenței, pe de o parte, precum și de la cel al concursualismului, pe de altă parte.

În final, problema devine cu adevărat gravă, din perspectiva con­secințelor produse, în ipoteza în care instanța de contencios fiscal admite contestația debitorului și consideră, retroactiv, creanța fiscală drept inexistentă: reversarea unei proceduri de executare silită sau, după caz, de faliment, prin care s‑au lichidat active, s‑au disponibilizat oameni și s‑a refuzat o șansă, nu mai poate avea loc.