Contract de asociere în participațiune. Deducere TVA. Recurs (CPC; C. fiscal; Legea nr. 554/2004)

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

Dec. ÎCCJ (SCAF) nr. 1831/2016

C. fiscal: art. 145 alin. (2) lit. a), art. 155; Legea nr. 554/2004: art. 2, alin. (1), lit. c), art. 18; CPC: art. 304¹, art. 312.

II.1 Argumentele de fapt și de drept relevante

II.1.a) Asupra recursului declarat de pârâta A.N.A.F.

Soluția primei instanțe a fost criticată, în principal, pentru faptul că judecătorul fondului, contrar punctului de vedere exprimat de organul fiscal atât la momentul efectuării inspecției fiscale, cât și cu ocazia soluționării contestației administrative și pe parcursul cercetării judecătorești în etapa de fond, a acordat dreptul de deducere a TVA, astfel cum a fost solicitat de către intimata reclamantă A.

În esență, se reține că între A. și B. Turcia s-a încheiat contractul de asociere în participațiune având ca obiect lucrările de proiectare și construire a tronsonului de autostradă Brașov – Borș – Cluj. Ulterior, în vederea realizării acestui obiectiv, intimata A. a încheiat cu B. Sucursala Ro un contract de prestări servicii, în virtutea căruia a achitat către această entitate contravaloarea serviciilor ce sunt identificate în facturile prezentate organului fiscal pentru justificarea dreptului de deducere a TVA-ului aferent acestor servicii de punere la dispoziția sa a personalului de specialitate pentru efectuarea lucrărilor la Autostrada Transilvania.

Refuzul acordării dreptului de deducere a TVA-ului aferent serviciilor achiziționate de la B. Sucursala Ro de către A. a fost justificat de organul fiscal prin faptul că persoana impozabilă solicitantă a acestui drept nu a dovedit că serviciile achiziționate au fost utilizate în folosul operațiunilor sale taxabile, astfel cum impun dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fiscal.

În această privință, este de observat că baza de impozitare a unei prestări de servicii este constituită din tot ce se primește drept contrapartidă pentru serviciul prestat, iar prestarea de servicii este impozabilă doar în cazul în care există legătură directă între serviciul prestat și contrapartida primită.

Cercetând preponderent îndeplinirea condițiilor formale cerute de norma fiscală pentru justificarea dreptului de deducere (prin depunerea la dosar a facturilor fiscale ce atestă plata serviciilor prestate de către B. Sucursala România către A. Sucursala Cluj-Napoca), judecătorul fondului a omis să expună, în raționamentul său logico-juridic, analiza cerințelor de fond ale dreptului solicitat, respectiv dovedirea caracterului real al serviciilor prestate în favoarea A. Sucursala Cluj-Napoca, în folosul operațiunilor taxabile ale beneficiarului acestor servicii, precum și a legăturii directe între serviciile prestate și prețul achitat pentru aceste servicii.

În contractul de asociere în participațiune, încheiat între A. și B. la data de 28 decembrie 2004, părțile au prevăzut, la art. 6.2, că „ratele și costurile necesare pentru asigurarea serviciilor de fiecare parte așa cum se solicită de Managementul Proiectului, inclusiv cedarea de personal de fiecare parte în scopul Organizării Proiectului și asigurarea altor materiale specificate, a echipamentului și facilităților, vor fi asigurate contra cost, și pe baza prevederilor incluse la anexa A la acest contract. O schemă de plată a ratelor va fi pregătită (și actualizată anual) de fiecare parte și aprobată de managementul proiectului. Această schemă agreată va constitui baza pentru ratele datorate întregului personal cedat permanent (angajați meseriași și alții)”. În cuprinsul aceluiași contract, clauza inserată la art. 12.1 stipulează că „părțile vor emite facturi către Asociere într-o formă aprobată de Managementul Proiectului și care vor fi plătite de Asociere pe baza prevederilor incluse în Anexa A la acest contract, pentru serviciile și personalul cedate Organizării Proiectului asigurate de Părți în condițiile oricăror limite impuse acestora de către Managementul Proiectului”.

În relația contractuală dintre B. Sucursala Cluj-Napoca (beneficiar) și B. (prestator), părțile au prevăzut în clauza de la art. 6 a contractului de prestări servicii din 1 aprilie 2006, obligația prestatorului de a transfera personal specializat în tipul de lucrări de construcții și inginerie la care se referă proiectul, cu suportarea cheltuielilor cu asigurările de sănătate și alte tipuri de asigurări, costurile cu transportul și cazarea angajaților, cheltuieli ce pot fi însă și în sarcina beneficiarului, dacă părțile stabilesc astfel.

Potrivit prevederilor art. 1.1 și 1.2 din contractul de prestări servicii încheiat între B. România și A. Sucursala Cluj-Napoca (denumită în contract A.), „1.1 B. România convine să furnizeze către A. diverse servicii, conform solicitărilor acestuia din urmă, în legătură cu Proiectul.

1.2 Ca urmare a solicitării clientului, B. România va asigura către A. accesul la serviciile personalului său calificat în scopul de a realiza serviciile în legătură cu proiectul”.

În virtutea acestor clauze contractuale, intimata reclamantă A. avea de formulat solicitări către B. România pentru prestări de servicii în legătură cu diverse activități din cadrul proiectului, urmând a justifica, în vederea acordării dreptului de deducere a TVA pentru serviciile achitate către B., faptul că aceste servicii au fost realizate pentru îndeplinirea acelor operațiuni în legătură cu activități din cadrul proiectului.

Facturile fiscale emise de către B. România către A. România poartă mențiunea „decontare conform contract salarii” – pentru unele dintre aceste documente justificative, respectiv „decontare conform contract – cheltuieli operaționale” pentru altele.

Aceste mențiuni sunt insuficiente pentru a dovedi caracterul impozabil al prestărilor de servicii furnizate de B. România și achitate de către A. România, chiar dacă, din punct de vedere al formei, facturile prezentate ca documente justificative de către intimata-reclamantă cuprind toate cerințele prevăzute de art. 155 din C. fisc.

Principiul neutralității TVA, consacrat printr-o bogată jurisprudență CJUE, menționată, de altfel, de către intimata-reclamantă, presupune ca persoana impozabilă să poată deduce integral TVA-ul aferent bunurilor sau serviciilor achiziționate în exercitarea activităților sale taxabile, realitatea operațiunilor economice pentru care au fost prestate anumite servicii reprezentând o condiție de fond pentru exercitarea dreptului de deducere solicitat.

Intimata-reclamantă A. România a susținut că realitatea tranzacției a fost dovedită în cursul cercetării judecătorești la instanța de fond prin cele 6 facturi fiscale prezentate ca documente justificative, la care s-au adăugat contracte de muncă, scrisori de detașare, permise de muncă, cereri/scrisori de înaintare către Ministerul Transporturilor și Ministerul Muncii, Familiei și Egalității de Șanse, prin care s-au solicitat aprobarea și urgentarea procedurilor de angajare în România a angajaților detașați din Turcia, foile de pontaj ale angajaților transferați, declarațiile de venit ale angajaților turci depuse în România și dovada achitării în România a impozitului pe venit și a contribuțiilor pentru asigurările de sănătate aferente veniturilor obținute în România de angajații turci.

Contrar opiniei intimatei-reclamante, îmbrățișată și de către judecătorul fondului, Înalta Curte reține că prezentarea acestor facturi și a documentelor pe care A. România le consideră relevante, enumerate în parag. precedent, nu sunt suficiente pentru a proba realitatea, efectivitatea prestării serviciilor contractate în folosul operațiunilor taxabile ale părții care reclamă deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu plata acestor servicii, conform cerințelor prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. și pct. 45 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Probațiunea propusă de intimata-reclamantă în fața instanței de fond s-a fundamentat pe necesitatea dovedirii, în opinia acestei părți litigante, a prestării serviciului de transfer de personal, din această perspectivă susținând A. România că sarcina probei a fost îndeplinită, justificându-se, astfel, acordarea dreptului de deducere solicitat pentru cheltuielile efectuate cu plata serviciilor prestate de către B. România.

Înalta Curte reține, în calea controlului judiciar, că doar dovedirea existenței unei prestări de servicii către o altă persoană impozabilă nu conferă dreptul celei din urmă de a deduce TVA-ul aferent plății făcute pentru aceste servicii, în lipsa probării unei legături directe între serviciul prestat și operațiunile impozabile ale entității juridice care contractează aceste servicii, acestea trebuind a fi efectuate în folosul respectivelor operațiuni impozabile pe care le derulează cel ce beneficiază de prestarea de servicii achiziționată.

Stabilind contractual că intimata-reclamantă va solicita personal de la B. România pentru realizarea Proiectului (Autostrada Transilvania), în condițiile în care, în vederea executării acestui proiect, A. România avea alocat un număr de 3349 de salariați cu forme legale de muncă înregistrate la Inspectoratul Teritorial de Muncă Cluj-Napoca, reține instanța de control judiciar că efectivitatea prestării de servicii de către personalul transferat de la B. România trebuie probată în sensul dovedirii activităților specifice din cadrul proiectului pe care le-au executat angajații turci ce au format obiectul convenției de prestări servicii în baza căreia s-au întocmit facturile fiscale prezentate de intimată pentru acordarea deductibilității solicitate organului fiscal.

În cuprinsul expertizei ordonate de judecătorul fondului a fost încuviințat obiectivul privind „constatarea de către expert dacă s-a realizat contractarea personalului turc în scopul realizării de operațiuni taxabile, pentru a se justifica deducerea de TVA aferentă acestor servicii”, însă concluziile din raport nu sunt lămuritoare în dovedirea acestei condiții.

Expertul contabil a relevat că personalul turc a avut acces la activitatea de construire a Autostrăzii Brașov – Cluj – Borș, fiind calificat în construcția de autostrăzi, și că, în raport de obiectul de activitate al B. România, ce este plătitor de TVA și a colectat TVA aferentă prestărilor de servicii care fac obiectul cauzei, valoarea serviciilor prestate de angajații turci a fost efectuată în scopul realizării operațiunilor taxabile ale A. România.

Un astfel de răspuns al expertului contabil la obiectivul privind verificarea condiției referitoare la legătura dintre serviciile prestate și operațiunile taxabile ale persoanei juridice care a solicitat acordarea dreptului de deducere a TVA pentru aceste servicii achiziționate nu poate constitui un mijloc de probă concludent în soluționarea cauzei, cu atât mai mult cu cât chiar același expert, la dosar din raport, menționează că „nu a identificat documente specific bilaterale privind recepția serviciilor prestate”, deși în contractul de prestări servicii din 1 aprilie 2006, la clauza înscrisă la art. VIII, se menționează că „la încheierea fiecărei porțiuni din lucrări, reprezentanții celor două părți pot verifica situația lucrărilor și asistenței acordate, precum și costurile aferente”.

În aceste condiții, revine judecătorului primei instanțe rolul de a ordona administrarea acelor probe care pot fi considerate pertinente și concludente pentru aflarea adevărului, cu stabilirea, chiar în lipsa unor solicitări clare din partea celui căruia îi revine sarcina probațiunii, a unor obiective pentru efectuarea unui nou raport de expertiză contabilă care să stabilească, în măsura în care există documente justificative privind solicitările exprese ale A. România pentru efectuarea unor lucrări specifice din cadrul proiectului cu angajați transferați de la B. România, foi de pontaj ale acestora pentru aceste lucrări, situații de recepție finală sau parțială a respectivelor lucrări, care este cuantumul plăților efectuate pentru serviciile efectiv prestate de angajații turci în cadrul proiectului, pentru fiecare operațiune ce a stat la baza solicitării de personal suplimentar celui propriu și dacă aceste servicii se suprapun cu cele realizate de angajații proprii ai A. România.

Pentru aceste considerente, văzând că rolul activ al judecătorului nu a fost manifestat în vederea aflării adevărului în raport de circumstanțele cauzei, reține instanța de control judiciar caracterul întemeiat al recursului declarat de organul fiscal ANAF, probele administrate în cursul cercetării judecătorești la fond nefiind suficiente pentru a dovedi realitatea și efectivitatea prestării serviciilor plătite de intimata-reclamantă A. România conform celor 6 facturi fiscale depuse la dosar, iar expertiza contabilă dispusă efectuată și depusă la dosar nefiind lămuritoare sub aspectul relevării sumelor care pot reprezenta TVA deductibilă din totalul prețului inserat în cele 6 facturi, aferentă prestărilor de servicii pretins efectuate în folosul operațiunilor taxabile ale intimatei-reclamante.

Se impune, așadar, în etapa rejudecării cauzei, a se reface expertiza contabilă, printre obiectivele ce vor fi propuse de părți și încuviințate de judecătorul fondului urmând a se regăsi și cel privind cuantumul TVA-ului deductibil din totalul plăților efectuate pentru activitățile prestate de angajații transferați, care sunt în legătură cu proiectul, pentru care A. prezintă documente justificative în sensul prevederilor contractuale ce au fundamentat utilizarea angajaților turci furnizați de B. România pentru realizarea operațiunilor sale taxabile.

II.1.b) Recursul declarat de reclamanta A. România

Un prim motiv de recurs formulat de către recurenta-reclamantă A. România a vizat soluția de respingere a cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală din 13 decembrie 2011 întocmit de ANAF, DGAMC –  Activitatea de inspecție fiscală, argumentul primei instanțe, privind neîncadrarea acestui raport în categoria actelor administrative, conform definiției date în cuprinsul art. 2, alin. (1), lit. c) din Legea nr. 554/2004, nefiind contestat, însă interpretarea normei prevăzute la art. 18 din Legea nr. 554/2004 fiind de natură a conduce, în opinia recurentei, la o altă soluție decât cea pronunțată în cauză.

În calea controlului judiciar se reține că sunt întemeiate criticile recurentei reclamante asupra acestei chestiuni, raportul de inspecție fiscală constituind un act premergător emiterii unui act administrativ de creanță fiscală, care, potrivit dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, poate face obiectul controlului de legalitate de către instanța de contencios administrativ care a fost sesizată cu verificarea legalității actului administrativ pe care l-a precedat, urmând astfel, ca prima instanță, în rejudecare, să se pronunțe și asupra criticilor vizând acest înscris preparator al actului administrativ fiscal contestat în cauză.

În privința cheltuielilor de judecată ce au fost solicitate de reclamanta A. în fața primei instanțe și cenzurate de judecătorul fondului, reține Înalta Curte că, în raport de soluția de casare ce se impune asupra hotărârii recurate de ambele părți, acest motiv nu va mai fi analizat, urmând a fi avute în vedere criticile ce susțin acest motiv de către prima instanță, cu ocazia rejudecării.

II.2. Temeiul de drept al soluției pronunțate

În raport de prevederile art. 312 Vechiul C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 304¹ Vechiul C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate în cauză, soluția adoptată fiind cea de casare a sentinței recurate și de trimitere a dosarului la prima instanță, pentru rejudecare.