Universuljuridic.ro PREMIUM
Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.
Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.
Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!
304 views
(Curtea de Apel Bucureşti, Secţia a VIII‑a contencios administrativ şi fiscal,
decizia civilă nr. 2069 din 12 aprilie 2018)
Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Bucureşti – Secţia a II‑a contencios administrativ şi fiscal, la data de 22 martie 2017 reclamanta SC C. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta DGRFP – AFCN, anularea Deciziei nr. 654 din 18 octombrie 2016 de soluţionare a contestaţiilor administrative şi admiterea cererii de rambursare a TVA, în suma de 162.776 lei.
În motivare a arătat că prin decizia de rambursare a taxei pe valoarea adăugată nr. 23232 şi prin decizia de rambursare a taxei pe valoarea adăugată nr. 23245 i‑a fost respinsă la rambursare suma solicitată cu titlu de TVA, pe motiv că serviciile pentru care s‑a solicitat rambursarea nu au fost prestate pe teritoriul României.
Arată că a ataşat facturile care relevă servicii de închiriere de forţă de muncă pentru o perioada determinată, în conformitate cu legea română (H.G. nr. 938 din 10 iunie 2004), prestate de T.R.U. S.R.L., prestarea efectivă a serviciilor având loc în Italia. Aceste prestări de servicii au fost derulate intre operatori economici, astfel cum aceştia sunt relevaţi de art. 127 alin. (1) C. fisc., o persoană impozabilă fiind de drept român, iar cealaltă de drept italian.
Prin sentinţa civilă nr. 5448 din 28 septembrie 2017 a Tribunalului Bucureşti a fost respinsă acţiunea, ca nefondată.
În motivare, instanţa de fond a reţinut că prestaţia de servicii relevată de contractul nr. 186/2012 nu a fost desfăşurată pe teritoriul României.
Cererile de rambursare, pe care le‑a ataşat contestaţiilor formulate împotriva deciziilor 23232 si 23245, comunicate la 11 mai 2015, sunt motivate prin operaţiunile de refacturare a prestaţiilor de servicii efectuate de T.R.U. S.R.L. către C. S.R.L., dispuse ca urmare a concluziilor Raportului de Inspecţie Fiscală din data de 7 iulie 2014.
Din dispoziţiile art. 1472 din Legea nr. 571/2003 coroborate cu art. 49 din H.G. nr. 44/2004 reiese că persoanele impozabile stabilite într‑un stat membru pot solicita rambursarea TVA pentru prestări de servicii, cum este cazul în speţă, în condiţiile în care persoanele în cauză să nu fie înregistrate sau să nu aibă obligaţia înregistrării în scopuri de TVA în statul căruia i se solicită rambursarea, să nu efectueze prestări de servicii în perioada pentru care se solicită rambursarea pentru care locul prestării serviciilor este în statul membru căruia i se solicită rambursarea, cu excepţia operaţiunilor anume precizate în lege, să depună cererea de rambursare şi să îndeplinească anumite formalităţi specifice.
De asemenea, pentru a beneficia de rambursarea TVA este necesar ca operaţiunile constând în prestări de servicii să fie impozabile în Romania, în caz contrar TVA solicitat apărând ca fiind facturată incorect şi, în consecinţă, nerambursabilă.
Art. 49 din H.G. nr. 44/2004 transpune Directiva 2008/9/CE/12 februarie 2008, care stabileşte că firmele străine care solicită rambursarea TVA este necesar să îndeplinească cumulativ condiţiile specifice acestui tip de rambursare.
A reţinut instanţa de fond că din facturile depuse de reclamantă la dosarul administrativ reiese că TVA nu este impozabilă în România, iar locul prestării serviciilor nu este în România devenind astfel incidente dispoziţiile art. 133 alin. (2) C. fisc., considerându‑se că locul prestării din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată este acolo unde beneficiarul are stabilit sediul activităţii sale economice, în cazul în care acesta furnizează prestatorului un cod valid de înregistrare în scopuri de TVA din statul unde acesta îşi are stabilit sediul activităţii economice, în speţă în Italia.
În acest sens sunt şi pct. 13 şi pct. 14 din Normele metodologice date în aplicarea Titlului VI C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
Obiectul contractului nr. 186/2012 încheiat între reclamantă şi T.R.U. SRL îl constituie furnizarea de către ultima societate reclamantei de angajaţi pe perioadă determinată, prestarea de servicii având loc în Italia. Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice.
În raport de aceste aspecte, dacă prestarea de servicii nu este impozabilă în România, TVA este facturată incorect, iar contribuabilii nerezidenţi nu beneficiază de rambursarea TVA în România.
A reţinut instanţa de fond că nu prezintă relevanţă în speţă faptul că operaţiunile de refacturare a prestărilor de servicii efectuate de T.R.U. SRL reprezintă un efect al măsurilor dispuse prin Raportul de Inspecţie Fiscală din 7 iulie 2014, atât timp cât operaţiunea nu este impozabilă în România şi nu respectă condiţiile specifice menţionate anterior.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs recurenta‑reclamantă C. SRL, solicitând casarea şi, în rejudecare, admiterea acţiunii, astfel cum a fost formulată.
Curtea a respins recursul, considerând că sunt neîntemeiate criticile subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. pr. civ., privind greşita interpretare a normei fiscale în materie de TVA şi greşita aplicare a jurisprudenţei CJUE în materie de rambursare TVA.
În acest sens a reţinut că însăşi recurenta‑reclamantă recunoaşte prin cererea de recurs că locul prestării serviciilor ce i‑au fost facturate cu TVA este Italia, iar nu România.
Acesta este un fapt necontestat, atestat şi de prevederile art. 126 şi art. 133 C. fisc.
Potrivit art. 126 alin. (1) C. fisc.: „(1) Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
a) operaţiunile care, în sensul art. 128‑130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)”.
Potrivit textului de lege, condiţiile trebuie îndeplinite cumulativ, aşa încât una dintre condiţiile de rambursare a taxei pentru operaţiuni impozabile în România este şi cea prevăzută de art. 133 alin. (2), la care face trimitere art. 126 alin. (1) lit. b), potrivit căruia: „(2) Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana îşi are sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primeşte serviciile. În absenţa unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primeşte aceste servicii îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită”.
Recurenta‑reclamantă este persoană impozabilă nerezidentă, deţinând un cod valid de TVA, potrivit certificatului ataşat de aceasta la dosarul cauzei.
Pe cale de consecinţă, pentru serviciile de închiriere a forţei de muncă contractate pe teritoriul României, dar prestate în Italia, la sediul activităţii economice a recurentei, locul prestării serviciilor este în Italia, iar nu în România.
Din coroborarea dispoziţiilor art. 133 alin. (2) cu art. 126 alin. (1) C. fisc., rezultă că serviciile prestate recurentei de T.R.U. SRL nu sunt operaţiuni impozabile în România, nefiind îndeplinite cumulativ condiţiile de la art. 126 alin. (1), câtă vreme locul prestării acestora este în Italia.
Pe cale de consecinţă, Curtea a reţinut că în mod corect Tribunalul a apreciat că nu este îndeplinită una dintre condiţiile de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA de către recurenta‑reclamantă, persoană nerezidentă ce deţine un cod valid de TVA, dar căreia i‑au fost prestate servicii de o societatea română pe teritoriul Italiei, iar nu al României.
În acest sens, urmează a fi avute în vedere dispoziţiile art. 1472 C. fisc., coroborate cu prevederile pct. 49, care reprezintă temeiul de drept al cererii de rambursare şi care dispune în sensul că:
Art. 1472 C. fisc.:
„(1) În condiţiile stabilite prin norme:
a) persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferente importurilor şi achiziţiilor de bunuri/servicii, efectuate în România”.
Pct. 49 din Normele Metodologice: „(1) În baza art. 147^2 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal orice persoană impozabilă nestabilită în România, dar stabilită în alt stat membru poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferente importurilor şi achiziţiilor de bunuri/servicii efectuate în România (…) (2) Nu se rambursează:
a) taxa pe valoarea adăugată care, conform Codului fiscal, a fost facturată incorect (…);
(34) Prevederile alin. (1)‑(33) transpun prevederile Directivei 2008/9/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoarea adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 44 din 20 februarie 2008, şi ale Directivei 2010/66/UE a Consiliului din 14 octombrie 2010 de modificare a Directivei Consiliului 2008/9/CE de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoare adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 275 din 20 octombrie 2010”.
Curtea a reţinut că atâta timp cât locul prestării serviciilor nu este România, fiind locul desfăşurării activităţii economice a recurentei – Italia – atunci aceasta nu este îndreptăţită la rambursarea TVA aferentă serviciilor prestate pe teritoriul Italiei, fără legătură cu aceea că prestatorul de servicii este o persoană impozabilă română.
A mai reţinut că, deşi aceasta este o condiţie esenţială necesar a fi îndeplinită pentru a se admite cererea de rambursare, recurenta nu a constatat faptul că locul prestării serviciilor ar fi Italia, condiţia nefiind astfel îndeplinită, ci a invocat în principal în susţinerea cererii de rambursare faptul că TVA‑ul solicitat la rambursare i‑a fost facturat de prestatorul de servicii, acesta apărând menţionat pe facturile anexate cererii de rambursare.
Instanţa a reţinut că în privinţa facturării TVA‑ului, devine incident pct. 49.2 lit. a) din normele metodologice, potrivit căruia TVA‑ul facturat incorect nu se rambursează.
Observă Curtea că sunt corecte concluziile organului fiscal cu privire la lipsa de relevanţă a motivului pentru care TVA‑ul a fost facturat incorect, în condiţiile în care acesta a fost învestit cu analiza îndeplinirii condiţiilor legale pentru rambursare, iar nu a condiţiilor legale de facturare.
Or, potrivit celor expuse anterior, recurenta nu deţine un drept recunoscut de lege pentru a‑i fi rambursată suma solicitată cu titlu de TVA.
Un alt element important este faptul că pe facturile anexate de recurentă apare menţiunea: „TVA non imponibile în România” – TVA neimpozabil în România, însuşi prestatorul serviciilor menţionând în acest mod că nu este vorba despre o activitate impozabilă în România.
În ceea ce priveşte incidenţa în speţă a hotărârilor pronunţate de CJUE în cauzele C‑284/2011 şi C‑587/10, Curtea a constatat că aceste hotărâri nu sunt de natură a contrazice soluţia organului fiscal cu privire la respingerea cererii de rambursare.
Dimpotrivă, se reţine că prin hotărârea C‑284/2011, CJUE a reţinut că: „62. (…) principiul fundamental al neutralităţii TVA‑ului impune ca deducerea TVA‑ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Din moment ce administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operaţiunilor în cauză, este obligată la plata TVA‑ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Ecotrade, citată anterior, punctele 63 şi 64, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, citată anterior, punctul 42, precum şi Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C‑438/09, Rep., p. I 14009, punctul 35). 63. Rezultă că lipsa înregistrării în scopuri de TVA nu poate priva persoana impozabilă de dreptul său de deducere dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond impuse pentru a beneficia de acest drept.”
Se reţine, aşadar, în jurisprudenţa europeană că în materie de deducere a TVA se aplică principiul prevalenţei fondului asupra formei, or, în cauza de faţă nu este îndeplinită una dintre condiţiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere, respectiv locul prestării serviciilor nu este în România.
Pe cale de consecinţă, dezlegările date de CJUE în cauza menţionată de recurentă nu vin să susţină criticile formulate în recurs ci, dimpotrivă, să le combată, susţinând concluzia organului fiscal potrivit căreia chiar dacă TVA a fost înscris pe facturi – condiţie de formă – rambursarea nu poate fi admisă dacă nu sunt îndeplinite condiţiile de fond, care se analizează cu prioritate.
Referitor la dezlegările CJUE expuse în cauza C‑587/10, Curtea a observat că acestea au legătură cu modalitatea de interpretare a normelor comunitare privind scutirea de TVA în cazul livrărilor intracomunitare, în cazul netransmiterii unui cod valabil de TVA, situaţie care nu are legătură cu speţa de faţă, în care cauza respingerii la rambursare a sumei solicitată cu titlu de TVA a fost diferită, respectiv pentru aceea că nu a fost efectuată o prestare de servicii pe teritoriul statului membru de la care se solicită rambursarea /România).
Pentru toate aceste motive, Curtea a constatat că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu o corectă interpretare şi aplicare a normei fiscale, astfel că în cauză nu este incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. pr. civ.
* Este extras din Revista română de jurisprudență nr. 1/2019.
