Cerere rambursare TVA. Servicii de închiriere a forţei de muncă. Locul prestării serviciilor

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

(Curtea de Apel București, Secția a VIII‑a contencios administrativ și fiscal,
decizia civilă nr. 2069 din 12 aprilie 2018)

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului București – Secția a II‑a contencios administrativ și fiscal, la data de 22 martie 2017 reclamanta SC C. SRL a solicitat în contra­dictoriu cu pârâta DGRFP – AFCN, anularea Deciziei nr. 654 din 18 octombrie 2016 de soluționare a contestațiilor administrative și admiterea cererii de rambursare a TVA, în suma de 162.776 lei.

În motivare a arătat că prin decizia de rambursare a taxei pe valoarea adăugată nr. 23232 și prin decizia de rambursare a taxei pe valoarea adăugată nr. 23245 i‑a fost respinsă la rambursare suma solicitată cu titlu de TVA, pe motiv că serviciile pentru care s‑a solicitat rambursarea nu au fost prestate pe teritoriul României.

Arată că a atașat facturile care relevă servicii de închiriere de forță de muncă pentru o perioada determinată, în conformitate cu legea română (H.G. nr. 938 din 10 iunie 2004), prestate de T.R.U. S.R.L., prestarea efectivă a serviciilor având loc în Italia. Aceste prestări de servicii au fost derulate intre operatori economici, astfel cum aceștia sunt relevați de art. 127 alin. (1) C. fisc., o persoană impozabilă fiind de drept român, iar cealaltă de drept italian.

Prin sentința civilă nr. 5448 din 28 septembrie 2017 a Tribunalului București a fost respinsă acțiunea, ca nefondată.

În motivare, instanța de fond a reținut că prestația de servicii relevată de contractul nr. 186/2012 nu a fost desfășurată pe teritoriul României.

Cererile de rambursare, pe care le‑a atașat contestațiilor formulate împotriva deci­ziilor 23232 si 23245, comunicate la 11 mai 2015, sunt motivate prin operațiunile de refac­turare a prestațiilor de servicii efectuate de T.R.U. S.R.L. către C. S.R.L., dispuse ca urmare a concluziilor Raportului de Inspecție Fiscală din data de 7 iulie 2014.

Din dispozițiile art. 1472 din Legea nr. 571/2003 coroborate cu art. 49 din H.G. nr. 44/2004 reiese că persoanele impozabile stabilite într‑un stat membru pot solicita rambursarea TVA pentru prestări de servicii, cum este cazul în speță, în condițiile în care persoanele în cauză să nu fie înregistrate sau să nu aibă obligația înregistrării în scopuri de TVA în statul căruia i se solicită rambursarea, să nu efectueze prestări de servicii în peri­oada pentru care se solicită rambursarea pentru care locul prestării serviciilor este în statul membru căruia i se solicită rambursarea, cu excepția operațiunilor anume precizate în lege, să depună cererea de rambursare și să îndeplinească anumite formalități specifice.

De asemenea, pentru a beneficia de rambursarea TVA este necesar ca operațiunile constând în prestări de servicii să fie impozabile în Romania, în caz contrar TVA solicitat apărând ca fiind facturată incorect și, în consecință, nerambursabilă.

Art. 49 din H.G. nr. 44/2004 transpune Directiva 2008/9/CE/12 februarie 2008, care stabilește că firmele străine care solicită rambursarea TVA este necesar să îndeplinească cumulativ condițiile specifice acestui tip de rambursare.

A reținut instanța de fond că din facturile depuse de reclamantă la dosarul admi­nis­trativ reiese că TVA nu este impozabilă în România, iar locul prestării serviciilor nu este în România devenind astfel incidente dispozițiile art. 133 alin. (2) C. fisc., considerându‑se că locul prestării din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată este acolo unde beneficiarul are stabilit sediul activității sale economice, în cazul în care acesta furnizează prestatorului un cod valid de înregistrare în scopuri de TVA din statul unde acesta își are stabilit sediul activității economice, în speță în Italia.

În acest sens sunt și pct. 13 și pct. 14 din Normele metodologice date în aplicarea Titlului VI C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Obiectul contractului nr. 186/2012 încheiat între reclamantă și T.R.U. SRL îl constituie furnizarea de către ultima societate reclamantei de angajați pe perioadă determinată, pres­tarea de servicii având loc în Italia. Locul de prestare a serviciilor către o persoană impo­zabilă este locul unde respectiva persoană care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice.

În raport de aceste aspecte, dacă prestarea de servicii nu este impozabilă în România, TVA este facturată incorect, iar contribuabilii nerezidenți nu beneficiază de rambursarea TVA în România.

A reținut instanța de fond că nu prezintă relevanță în speță faptul că operațiunile de refacturare a prestărilor de servicii efectuate de T.R.U. SRL reprezintă un efect al măsurilor dispuse prin Raportul de Inspecție Fiscală din 7 iulie 2014, atât timp cât operațiunea nu este impozabilă în România și nu respectă condițiile specifice menționate anterior.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs recurenta‑reclamantă C. SRL, solicitând casarea și, în rejudecare, admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată.

Curtea a respins recursul, considerând că sunt neîntemeiate criticile subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. pr. civ., privind greșita interpretare a normei fiscale în materie de TVA și greșita aplicare a jurisprudenței CJUE în materie de rambursare TVA.

În acest sens a reținut că însăși recurenta‑reclamantă recunoaște prin cererea de recurs că locul prestării serviciilor ce i‑au fost facturate cu TVA este Italia, iar nu România.

Acesta este un fapt necontestat, atestat și de prevederile art. 126 și art. 133 C. fisc.

Potrivit art. 126 alin. (1) C. fisc.: „(1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) operațiunile care, în sensul art. 128‑130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)”.

Potrivit textului de lege, condițiile trebuie îndeplinite cumulativ, așa încât una dintre condițiile de rambursare a taxei pentru operațiuni impozabile în România este și cea prevăzută de art. 133 alin. (2), la care face trimitere art. 126 alin. (1) lit. b), potrivit căruia: „(2) Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul unde respectiva persoană care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana își are sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primește serviciile. În absența unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primește aceste servicii își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită”.

Recurenta‑reclamantă este persoană impozabilă nerezidentă, deținând un cod valid de TVA, potrivit certificatului atașat de aceasta la dosarul cauzei.

Pe cale de consecință, pentru serviciile de închiriere a forței de muncă contractate pe teritoriul României, dar prestate în Italia, la sediul activității economice a recurentei, locul prestării serviciilor este în Italia, iar nu în România.

Din coroborarea dispozițiilor art. 133 alin. (2) cu art. 126 alin. (1) C. fisc., rezultă că serviciile prestate recurentei de T.R.U. SRL nu sunt operațiuni impozabile în România, nefiind îndeplinite cumulativ condițiile de la art. 126 alin. (1), câtă vreme locul prestării acestora este în Italia.

Pe cale de consecință, Curtea a reținut că în mod corect Tribunalul a apreciat că nu este îndeplinită una dintre condițiile de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA de către recurenta‑reclamantă, persoană nerezidentă ce deține un cod valid de TVA, dar căreia i‑au fost prestate servicii de o societatea română pe teritoriul Italiei, iar nu al României.

În acest sens, urmează a fi avute în vedere dispozițiile art. 1472 C. fisc., coroborate cu prevederile pct. 49, care reprezintă temeiul de drept al cererii de rambursare și care dispune în sensul că:

Art. 1472 C. fisc.:

„(1) În condițiile stabilite prin norme:

a) persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferente importurilor și achizițiilor de bunuri/servicii, efectuate în România”.

Pct. 49 din Normele Metodologice: „(1) În baza art. 147^2 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal orice persoană impozabilă nestabilită în România, dar stabilită în alt stat membru poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferente importurilor și achi­zițiilor de bunuri/servicii efectuate în România (…) (2) Nu se rambursează:

a) taxa pe valoarea adăugată care, conform Codului fiscal, a fost facturată incorect (…);

(34) Prevederile alin. (1)‑(33) transpun prevederile Directivei 2008/9/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoarea adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impo­zabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 44 din 20 februarie 2008, și ale Directivei 2010/66/UE a Consiliului din 14 octombrie 2010 de modificare a Directivei Consiliului 2008/9/CE de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoare adău­gată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 275 din 20 octombrie 2010”.

Curtea a reținut că atâta timp cât locul prestării serviciilor nu este România, fiind locul desfășurării activității economice a recurentei – Italia – atunci aceasta nu este îndreptățită la rambursarea TVA aferentă serviciilor prestate pe teritoriul Italiei, fără legătură cu aceea că prestatorul de servicii este o persoană impozabilă română.

A mai reținut că, deși aceasta este o condiție esențială necesar a fi îndeplinită pentru a se admite cererea de rambursare, recurenta nu a constatat faptul că locul prestării servi­ciilor ar fi Italia, condiția nefiind astfel îndeplinită, ci a invocat în principal în susținerea cererii de rambursare faptul că TVA‑ul solicitat la rambursare i‑a fost facturat de presta­torul de servicii, acesta apărând menționat pe facturile anexate cererii de rambursare.

Instanța a reținut că în privința facturării TVA‑ului, devine incident pct. 49.2 lit. a) din normele metodologice, potrivit căruia TVA‑ul facturat incorect nu se rambursează.

Observă Curtea că sunt corecte concluziile organului fiscal cu privire la lipsa de rele­vanță a motivului pentru care TVA‑ul a fost facturat incorect, în condițiile în care acesta a fost învestit cu analiza îndeplinirii condițiilor legale pentru rambursare, iar nu a condițiilor legale de facturare.

Or, potrivit celor expuse anterior, recurenta nu deține un drept recunoscut de lege pentru a‑i fi rambursată suma solicitată cu titlu de TVA.

Un alt element important este faptul că pe facturile anexate de recurentă apare mențiunea: „TVA non imponibile în România” – TVA neimpozabil în România, însuși pres­tatorul serviciilor menționând în acest mod că nu este vorba despre o activitate impozabilă în România.

În ceea ce privește incidența în speță a hotărârilor pronunțate de CJUE în cauzele C‑284/2011 și C‑587/10, Curtea a constatat că aceste hotărâri nu sunt de natură a contrazice soluția organului fiscal cu privire la respingerea cererii de rambursare.

Dimpotrivă, se reține că prin hotărârea C‑284/2011, CJUE a reținut că: „62. (…) prin­cipiul fundamental al neutralității TVA‑ului impune ca deducerea TVA‑ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operațiunilor în cauză, este obligată la plata TVA‑ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Ecotrade, citată anterior, punctele 63 și 64, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, citată anterior, punctul 42, precum și Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C‑438/09, Rep., p. I 14009, punctul 35). 63. Rezultă că lipsa înregistrării în scopuri de TVA nu poate priva persoana impozabilă de dreptul său de deducere dacă sunt îndeplinite condițiile de fond impuse pentru a beneficia de acest drept.”

Se reține, așadar, în jurisprudența europeană că în materie de deducere a TVA se aplică principiul prevalenței fondului asupra formei, or, în cauza de față nu este îndeplinită una dintre condițiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere, respectiv locul prestării serviciilor nu este în România.

Pe cale de consecință, dezlegările date de CJUE în cauza menționată de recurentă nu vin să susțină criticile formulate în recurs ci, dimpotrivă, să le combată, susținând concluzia organului fiscal potrivit căreia chiar dacă TVA a fost înscris pe facturi – condiție de formă – rambursarea nu poate fi admisă dacă nu sunt îndeplinite condițiile de fond, care se analizează cu prioritate.

Referitor la dezlegările CJUE expuse în cauza C‑587/10, Curtea a observat că acestea au legătură cu modalitatea de interpretare a normelor comunitare privind scutirea de TVA în cazul livrărilor intracomunitare, în cazul netransmiterii unui cod valabil de TVA, situație care nu are legătură cu speța de față, în care cauza respingerii la rambursare a sumei soli­citată cu titlu de TVA a fost diferită, respectiv pentru aceea că nu a fost efectuată o prestare de servicii pe teritoriul statului membru de la care se solicită rambursarea /România).

Pentru toate aceste motive, Curtea a constatat că sentința recurată este legală, fiind dată cu o corectă interpretare și aplicare a normei fiscale, astfel că în cauză nu este incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. pr. civ.