Caracterul (ne)deductibil al cheltuielilor pentru serviciile de consultanță: dileme teoretice și puncte de vedere jurisprudențiale

25 nov. 2022
1 vot, medie: 5,00 din 51 vot, medie: 5,00 din 51 vot, medie: 5,00 din 51 vot, medie: 5,00 din 51 vot, medie: 5,00 din 5 (1 votes, average: 5,00 out of 5)
You need to be a registered member to rate this post.
Vizualizari: 242
 

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

🔑Vreau cont PREMIUM!


 

1. Introducere – scop și întrebări de cercetare

Din punct de vedere fiscal, conceptul de cheltuială deductibilă este legat strict de calculul rezultatului fiscal, adică de identificarea justă a sumei la care se aplică cota de impozitare a profitului pentru determinarea sumei de plată către bugetul de stat. Este implicit că, în ipoteza în care un contribuabil realizează un volum mare de cheltuieli calificate ca deductibile, impozitul pe profit/pe venitul net va fi, în mod corespunzător, diminuat. Aceasta este justificarea interesului crescut al întreprinzătorilor de afaceri pentru încadrarea drept „deductibile” pentru cât mai multe dintre cheltuielile realizate.

Esti avocat, magistrat, notar, executor judecatoresc, practician in insolventa sau consilier juridic? Atunci ai nevoie de pachetul Alpha Bank dedicat profesionistilor

Dimpotrivă, pentru colectarea unor sume importante la bugetul de stat este justificată conduita inversă, respectiv tendința de a limita sau de a exclude caracterul deductibil al cheltuielilor care nu se justifică în mod obiectiv față de particularitățile afacerii respective. Cu alte cuvinte, stabilirea caracterului deductibil al cheltuielilor realizate de un contribuabil presupune întotdeauna efectuarea unei analize complexe și minuțioase, din ambele puncte de vedere reliefate mai sus, prin interpretarea normelor juridice incidente și cu referire la interpretările de ordin jurisprudențial formulate în situații deduse judecății.

Desigur că, în acord cu prevederile legale incidente, nu toate cheltuielile realizate de un întreprinzător sunt deductibile de la calculul impozitului pe profit. Mai mult, în contextul atât de flexibil al realității economice cu care ne confruntăm, legislația fiscală este foarte volatilă, inclusiv în această zonă pe care o analizăm, deoarece reglementările din Codul fiscal au redefinit principiul general de deducere a cheltuielilor. Dacă până în anul 2016, caracterul deductibil se interpreta prin prisma scopului urmărit la momentul angajării respectivei cheltuieli, fiind deductibile cheltuielile efectuate pentru a obține venituri impozabile, după data de 1 ianuarie 2016, condiția caracterului deductibil se consideră îndeplinită dacă aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul desfășurării activității antreprenorului respectiv. Modificarea legislativă a fost justificată de Ministerul Finanțelor ca răspuns la nevoia de clarificare a modului de aplicare a reglementării anterioare, anumite cheltuieli fiind nefiresc excluse de la deducere. Cu alte cuvinte, noua definiție extinsă ar profita contribuabililor, asigurând un tratament fiscal uniform și mai simplu de aplicat în toate cazurile posibile.

În acest context, analiza noastră își propune să identifice modalitățile juste de calificare a caracterului deductibil al cheltuielilor de consultanță pentru identificarea profitului impozabil, în ipoteza contribuabililor vizați de acest tratament fiscal din partea autorităților române. Metodologic, lucrarea vizează o analiză din perspectivă teoretică, dar și din punct de vedere jurisprudențial, având în vedere analizarea punctelor de vedere formulate în soluțiile pronunțate de instanțele naționale și a celor pronunțate relativ recent de Curtea de Justiție a Uniunii Europene.

La nivelul jurisprudenței europene, subiectul este tratat în mod indirect, nefiind incidente prevederi uniforme privind modalitatea de stabilire a obligațiilor fiscale privind impozitarea întreprinderilor. Totodată, este evaluat impactul modificărilor adoptate în Codul Fiscal din România, începând din ianuarie 2016, privind încadrarea cheltuielilor de consultanță efectuate de întreprinderi, din perspectiva obiectivelor stabilite la momentul adoptării modificărilor legislative.

Lucrarea este organizată pornind de la analiza opiniilor exprimate în doctrina națională privind acest subiect (secțiunea 2), continuă cu analiza calificării caracterului deductibil al cheltuielilor de consultanță la nivel legislativ (secțiunea 3), dar și jurisprudențial (secțiunea 4), și se finalizează cu reliefarea concluziilor desprinse din cercetarea efectuată (secțiunea 5), în contextul formulării unor limite ale investigației realizate și unor direcții viitoare de analiză.

2. Cheltuieli deductibile – stadiul cunoașterii

În doctrină se reține că sistemele fiscale permit într-o anumită măsură unui contribuabil să analizeze spectrul normativ, de cele mai multe ori prin utilizarea unui consultant fiscal, pentru diferite soluții de implementare a politicii sale economice și, implicit, fiscale[1]. Implicit, la calculul rezultatului fiscal, optimizarea fiscală urmărește încadrarea cât mai largă a cheltuielilor realizate în sfera cheltuielilor deductibile, deși nu orice cheltuială evidențiată în contabilitatea contribuabilului este implicit și deductibilă fiscal[2].

Contribuabilii utilizează diverse metode și mecanisme pentru justificarea deductibilității cheltuielilor de consultanță, subiect cu atât mai important în ipoteza persoanelor afiliate[3]. Desigur că, în vederea diminuării sarcinii fiscale, contribuabilul este liber să utilizeze toate pârghiile care derivă din libertatea de gestiune[4]:

• dreptul de a-și diminua sarcina fiscală, contribuabilul evitând să creeze materie impozabilă; aceasta înseamnă că fiecare contribuabil beneficiază de libertatea de a alege între a realiza sau a nu realiza profit[5];

• dreptul de a opta în favoarea soluției care generează cel mai mic impozit, sub rezerva legalității acesteia[6];

• dreptul de a greși. Este admis că, în afaceri, fiecare întreprinzător are dreptul imprescriptibil de a face erori, de a se implica în afaceri inerente soldate cu pierderi, rezultate economice negative etc.[7]

Implicit, doctrina în domeniu arată că un contribuabil poate contracta orice servicii ce au „legătură” cu „scopul activităților desfășurate”, însă analiza este atât de grosieră încât nu servește la nimic[8]. În același timp, această marjă de interpretare poate duce și la abordări noi din partea autorităților fiscale, pentru că, odată cu schimbarea definiției principiului general, au fost eliminate și vechile prevederi, inclusiv din normele de aplicare a legii care conțineau exemple și clarificări pe care atât autoritățile de control, cât și contribuabilii le utilizau în analiza cheltuielilor de management și consultanță.

Videoconferința regională de insolvență Buzău

Cheltuielile cu managementul și consultanța au generat interpretări și puncte de vedere diferite pentru practicieni și reprezentanții autorităților fiscale, atât în baza prevederilor în vigoare până în anul 2016, cât și pe marginea noilor prevederi, nefiind conturate opinii uniforme și nici soluții de caz cu valoare interpretativă obligatorie. Totodată însă interesul unor clarificări este justificat de utilizarea relativ frecventă a serviciilor de consultanță în activitățile desfășurate în contextul actual, lucrarea contribuind la îmbogățirea literaturii în domeniu.

3. Calificarea cheltuielilor cu serviciile de consultanță

După anul 2016, cheltuielile cu serviciile de consultanță nu sunt calificate ca nedeductibile și nici nu se regăsesc cu prevederi explicit în cuprinsul normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal. Singurul principiu care trebuie obligatoriu respectat vizează efectuarea în scopul desfășurării activității economice, conform art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227 privind Codul fiscal, și are la bază documentele justificative, conform Legii nr. 82/1991.

Așa cum am menționat anterior, reglementările interne privind principiul de calificare a cheltuielilor deductibile au suferit modificări importante, începând cu data de 1 ianuarie 2016. Pe lângă modificarea principiului general de deductibilitate a cheltuielilor, au fost eliminate două articole foarte utilizate în practica autorităților fiscale, respectiv art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc. privind documentele justificative, întocmite în acord cu reglementările formaliste de ordin contabil, și art. 21 alin. (4) lit. m), care, indirect, constituia și temeiul de drept al regulilor-suport pentru deductibilitatea cheltuielilor de management, consultanță și prestări servicii (existența contractului scris, dovada executării, necesitatea serviciului achiziționat etc.).

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile pot fi deductibile, deductibile parțial sau nedeductibile. Reglementările Codului fiscal se coroborează cu prevederile Codului de procedură fiscală, care prevede, în art. 73, că sarcina probei pentru dovedirea situației fiscale îi revine contribuabilului. Cum, din punct de vedere contabil, înregistrările sunt operate doar în baza înscrisurilor doveditoare, reglementare care nu a fost modificată simultan cu modificările incluse în Codul fiscal, în anul 2016, lista documentelor anterior utilizate, din punct de vedere contabil, rămâne valabilă. Această listă include contractele justificative pentru cheltuielile înregistrate, situațiile de lucrări pentru contractele de prestări servicii, procesele-verbale de recepție pentru contractele de antrepriză, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare. Chiar dacă legislația fiscală nu le prevede expres, aceste documente ar trebui să existe pentru a justifica înregistrările contabile și, fiind la dispoziția contribuabilului căruia îi revine sarcina probei pentru stabilirea situației fiscale, vor fi implicit utilizate pentru a proba deductibilitatea cheltuielilor, inclusiv pentru calificarea serviciilor de consultanță generatoare de cheltuieli înregistrate în contabilitatea întreprinderii.

Conform art. 25 C. fisc., diferența dintre cheltuielile deductibile și nedeductibile ține, în primul rând, de obiectivul urmărit în momentul realizării lor. Regula inclusă în textul de reglementare prevede că „sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice”. Ca efect al specializării capacității juridice pentru subiecții de drept persoane juridice, scopul activității economice derulate trebuie să fie în acord cu obiectul de activitate al întreprinderii. O cheltuială deductibilă pentru o societate nu este neapărat deductibilă fiscal pentru alt subiect de drept, care are un obiect de activitate complet diferit.

Alte categorii de cheltuieli deductibile menționate expres în art. 25 C. fisc., care pot justifica, fie și indirect, cheltuieli deductibile cu servicii de consultanță, includ:

• cheltuielile efectuate pentru securitate și sănătate în muncă, potrivit legii;

• cheltuielile efectuate în vederea respectării obligațiilor de compensare prevăzute de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 189/2002 privind operațiunile compensatorii referitoare la contractele de achiziții pentru nevoi de apărare, ordine publică și siguranță națională, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 354/2003, cu modificările și completările ulterioare. Indirect?;

• cheltuielile efectuate de operatorii economici cu evaluarea/reevaluarea activelor fixe corporale care aparțin domeniului public al statului sau al unităților administrativ-teritoriale, primite în administrare/concesiune, după caz, cheltuieli efectuate la solicitarea conducătorului instituției titulare a dreptului de proprietate;

• cheltuielile efectuate de operatorii economici cu înscrierea în cărțile funciare sau cărțile de publicitate imobiliară, după caz, a dreptului de proprietate al statului sau al unităților administrativ-teritoriale asupra bunurilor publice primite în administrare/concesiune, după caz, cheltuieli efectuate la solicitarea conducătorului instituției titulare a dreptului de proprietate;

• cheltuielile efectuate pentru organizarea și desfășurarea învățământului profesional și tehnic, învățământului dual preuniversitar și universitar, potrivit reglementărilor legale din domeniul educației naționale;

• cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare;

• cheltuielile de transport și de cazare în țară și în străinătate și pentru alte persoane fizice, în condițiile în care cheltuielile respective sunt efectuate în legătură cu lucrări executate sau servicii prestate de acestea, în scopul desfășurării activității economice a contribuabilului;

• cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;

• cheltuielile efectuate cu editarea publicațiilor care sunt înregistrate ca retururi în perioada de calcul a profitului impozabil pe baza documentelor justificative și în limita cotelor prevăzute în contractele de distribuție;

• cheltuielile reprezentând dobânzi penalizatoare, penalități și daune‐interese, stabilite în cadrul contractelor încheiate, în derularea activității economice, cu persoane rezidente/nerezidente, pe măsura înregistrării lor;

În ceea ce privește deductibilitatea parțială a unor cheltuieli, regimul reglementărilor din Codul fiscal este de strictă interpretare și nu include referiri directe la cheltuielile pentru serviciile de consultanță, ipoteză în care apreciem că o astfel de calificare nu se impune a fi analizată.

În legătură cu acele cheltuieli de consultanță care ar putea fi calificate drept nedeductibile, Codul fiscal include o singură trimitere cu privire la cheltuielile de consultanță, respectiv art. 25 alin. (4) lit. f), care are în vedere serviciile de management, consultanță, asistență sau altele de această natură, prestate de o persoană situată într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic, în baza căruia să se realizeze un schimb de informații, și care sunt efectuate ca urmare a unor tranzacții calificate ca fiind artificiale. Această reglementare are o arie de incidență foarte restrânsă, limitându-se doar la tranzacțiile artificiale.

În varianta actuală a reglementărilor, lipsesc explicațiile anterior incluse în normele metodologice pentru aplicarea Codului fiscal privind condițiile de calificare a cheltuielilor de consultanță drept cheltuieli deductibile. Aceste prevederi stabileau la pct. 48 că „pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

•  serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

•  contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efec­tuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Mai mult, pct. 49 din Normele metodologice stabilea expres că: „Pentru servicii de management, consultanță și asistență tehnică prestate de nerezidenții afiliați contribuabilului, la analiza tranzacțiilor pentru determinarea deductibilității cheltuielilor trebuie să se aibă în vedere și principiile din comentariul la articolul 9 privind impunerea întreprinderilor asociate din Convenția-model OCDE cu privire la impozitele pe venit și impozitele pe capital. Analiza trebuie să aibă în vedere:

(i)    părțile implicate;

(ii)    natura serviciilor prestate;

(iii)   elementele de recunoaștere a cheltuielilor și veniturilor pe baza documentelor justificative care să ateste prestarea acestor servicii.”

Observând caracterul strict și obiectiv al elementelor avute în vedere în aceste condiții anterior reglementate și considerând durata de timp de peste 10 ani în care au fost în mod constant utilizate, se deduc unele comentarii pertinente pentru utilizarea lor, fie și doar ca instrument de analiză încă utilizat pentru stabilirea caracterului obiectiv deductibil al cheltuielilor de consultanță.

Ca și în reglementarea anterioară, dovezile pe care un contribuabil trebuie să le prezinte pentru a justifica deductibilitatea cheltuielilor de consultanță sunt foarte diverse, în funcție de tipul de activitate economică pe care acesta o desfășoară. Se includ rapoarte de evaluare, fișe de activitate, concluzii ale analizelor realizate, studii de fezabilitate, situații de lucrări, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale și, eventual, un proces-verbal de recepție etc. În legătură cu prețul serviciilor de consultanță, sunt incidente prevederile din reglementarea actuală privind prețurile de transfer, în acord cu recomandările OCDE.

Sunt mai ușor de identificat și de administrat probele relevante pentru susținerea caracterului deductibil al serviciilor de consultanță, în ipoteza în care serviciile respective au fost prestate în baza unor contracte care includ obligații de rezultat (de exemplu, realizarea unui studiu de fezabilitate). Așa cum s-a arătat în doctrină, realitatea prestării serviciului nu trebuie dublată de justificarea sau verificarea necesității de către organul fiscal, deoarece ar reprezenta o încălcare a principiul libertății de gestiune a agentului economic[9]. Deseori, întreprinderile aleg să externalizeze servicii care anterior au fost realizate cu personal propriu. Așa cum legislația muncii consideră concedierile acestor categorii de personal ca fiind justificate, implicit, legislația fiscală trebui să permită, în aceste situații, contractarea serviciilor respective prin externi, inclusiv în ipoteza prestării ca servicii de consultanță. În mod similar, când, în cadrul unor grupuri afiliate de persoane juridice, anumite servicii se prestează integral, este justificat caracterul deductibil al cheltuielilor cu serviciile de consultanță de către firma-mamă sau de către alte companii din grupul de firme care are în obiectul de activitate respectiva activitate prestată. În discuție rămâne, așa cum am precizat mai sus, cuantumul acestor cheltuieli, care trebuie susținut de argumentele specifice prețurilor de transfer. Unele servicii sunt considerate ab initio ca producătoare de beneficii minore pentru societatea afiliată (sau, în limbajul Liniilor Directoare OCDE, low-value adding intra-group services), dat fiind faptul că nu reprezintă domeniul ei de activitate. Natura serviciilor devine, așadar, importantă pentru testul beneficiilor. Cu toate acestea, apreciem că natura serviciilor trebuie să rămână un criteriu subsidiar față de structura organizațională, de pildă, întrucât, chiar și în situația în care prestarea lor nu necesită utilizarea de active necorporale valoroase, acestea pot fi totuși indispensabile funcționării afiliaților[8].

La nivelul activităților economice derulate transfrontalier, din rațiuni de optimizare economică, grupurile ajung să partajeze în interiorul lor anumite cheltuieli, de exemplu, pentru servicii de consultanță juridică, fiscală ori contabilă, management, IT, publicitate și altele. Astfel de servicii, deși cu titlu de principiu sunt considerate prestate în beneficiul grupului, pot fi deductibile inclusiv la nivelul întreprinderilor afiliate, atât timp cât acestea pot proba existența unui beneficiu propriu[9]. Liniile directoare trasate de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Econo­mică fac referire, în acest caz, la noțiunea de „test al beneficiilor”.

Din punct de vedere practic, orice analiză de acest tip are drept punct de pornire stabilirea efectivității prestării serviciilor. Cu alte cuvinte, nu putem vorbi de existența unor beneficii, a unor îmbunătățiri de natură comercială/economică la nivel de întreprindere afiliată, dacă serviciile nu sunt prestate în fapt. În același sens reglementează și legiuitorul român, care, în Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, prevede expres faptul că „simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt”. Există mai multe modalități de probare a prestării efective a serviciilor. Un indiciu îl reprezintă chiar structura organizațională a societății afiliate. Astfel, trebuie verificat dacă entitățile afiliate, menite să beneficieze de pe urma serviciilor, dispun de compartimente specializate pe tipul de serviciu. La nivel micro, aceeași este situația lipsei de personal specializat. În plus, prestarea efectivă a serviciilor trebuie susținută de documente justificative de tipul contractelor de prestări servicii lato sensu, facturilor, rapoartelor de activitate etc., de o mare importanță în efectuarea testului.

Testul beneficiilor este utilizat pentru stabilirea remunerației serviciilor intra-grup, în conformitate cu principiul valorii de piață. Contribuabilul, dar și autoritățile fiscale competente sunt datoare să țină cont dacă persoanele independente ar fi contractat respectivele servicii în aceleași condiții stabilite de persoanele afiliate, luând în considerare tarifele utilizate pe piața comparabilă. În scopul derogării de la regula celei mai adecvate metode, legiuitorul român, în Normele metodologice pentru aplicarea Codului fiscal, stabilește, ca metodă de utilizat în stabilirea prețului de transfer pentru serviciile intra-grup, în situația inexistenței unor tarife comparabile, metoda cost-plus.

Chiar dacă deductibilitatea TVA și caracterul deductibil al cheltuielilor pentru prestările de servicii nu se confundă, sunt reglementări în privința TVA care oferă suport privind documentele utile pentru justificarea caracterului deductibil al cheltuielilor cu serviciile de consultanță. Desigur că primele înscrisuri justificative pentru astfel de servicii sunt factura și contractul pentru prestarea serviciului respectiv. În ipoteza serviciilor care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, sunt considerate astfel de înscrisuri justificative situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

În cazul contractelor de prestări de servicii, în cadrul cărora clientul s-a angajat să plătească sume forfetare cu titlu de remunerație convenită între părți, independent de volumul și de natura serviciilor efectiv furnizate în perioada la care se raportează această remunerație, serviciile trebuie considerate efectuate în perioada la care se raportează plata, indiferent dacă prestatorul a furnizat sau nu a furnizat efectiv servicii clientului său în această perioadă. În cazul unor astfel de contracte, obiectul prestării de servicii nu este furnizarea unor servicii bine definite, ci faptul de a se afla la dispoziția clientului pentru a-i oferi serviciile contractate, prestarea de servicii fiind efectuată de prestator prin însuși faptul de a se afla la dispoziția clientului în perioada stabilită în contract, independent de volumul și de natura serviciilor efectiv furnizate în perioada la care se referă această remunerație.

4. Repere jurisprudențiale în cazuri privind deductibilitatea cheltuielilor cu consultanța

Cu privire la modus operandi, utilizat de organele fiscale pentru emiterea deciziilor de impunere pentru perioada 2006-2008, jurisprudența națională analizată reține că înregistrarea de către contribuabil a cheltuielilor deductibile fiscal la trimestrul al IV-lea, 2006, a sumelor reprezentând cheltuieli de utilizare a numelui înregistrate în contul analitic 612.3, „Cheltuieli de royalitate-utilizare logo”, a fost justificată prin documente de ordin contabil (facturile emise de o firmă din Franța, ca explicație pentru serviciile prestate, fiind înscrisă plata serviciilor de royalitate pentru utilizarea numelui și a logo-ului, respectiv a siglei și a însemnelor societății-mamă). Organele de inspecție fiscală au constatat că utilizarea numelui a fost un fapt impus prin voința asociatului unic încă de la înființare, conform actului constitutiv al societății. Mai mult, se reține că în contractul încheiat între părți privind utilizarea denumirii și a logo-ului, firma din Franța a cedat atât dreptul de folosință asupra numelui și logo-ului pe documentele întocmite, cât și asistența necesară în vederea protejării numelui, iar organele de inspecție fiscală au constatat că sumele plătite de societatea din România pentru utilizarea logo-ului au fost tratate ca nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit pentru o perioadă de trei ani, conform registrului de evidență fiscală, iar ulterior tratamentul lor fiscal a fost modificat, în sensul deducerii acestor cheltuieli. Societatea în cauză nu a prezentat argumente, nejustificând că aceste cheltuieli au fost necesare și aferente veniturilor și, în baza relației de afiliere existentă între cele două societăți, organele de inspecție fiscală au stabilit caracterul nedeductibil pentru aceste cheltuieli și au calculat în sarcina societății impozit pe profit suplimentar.

Tot în legătură cu încadrarea cheltuielilor de consultanță, organele fiscale au apreciat că societatea contestatoare nu a prezentat documente justificative ale cheltuielilor realizate, respectiv situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, care să ateste că serviciile au fost efectiv prestate. Lipsa acestor documente, precum și lipsa detaliilor legate de sumele facturate și a legăturii acestora cu realizarea beneficiilor societății determină încadrarea cheltuielilor în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal. Tratamentul fiscal diferit al cheltuielilor aplicat chiar de către contribuabil a fost interpretat ca o recunoaștere implicită a faptului că aceste cheltuieli nu sunt deductibile. Mai mult, deoarece contractul pentru prestarea serviciilor de consultanță nu include explicit detalierea serviciilor oferite, ci doar desemnarea lor generică și obligația de a fi achitate proporțional cu ponderea vânzărilor societății din România, în cadrul grupului către clientul nominalizat, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea nu a prezentat documente suficiente pentru caracterul necesar al cheltuielilor efectuate. Lipsa detalierilor legate de stabilirea sumelor facturate și a legăturii acestora cu veniturile societății, cheltuielile cu prestările de servicii de consultanță pentru cercetare-dezvoltare sunt cheltuieli nedeductibile fiscal. Prin urmare, aceste sume au fost tratate ca nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

O ipoteză aparte o reprezintă prestarea de servicii de administrare și conducere (consultanță, management) de către o societate de tip holding. Astfel de servicii au o anumită specificitate și se circumscriu, cu titlu de exemplu, următoarelor activități: listarea la bursă a societății-mamă, servicii de audit la nivelul societății-mamă și, în general, servicii auxiliare guvernanței corporative. În măsura în care astfel de servicii sunt prestate de o societate tocmai în virtutea calității sale și a interesului său de asociat, acestea nu pot fi considerate servicii care beneficiază grupului, motiv pentru care nu pot justifica o cheltuială la nivel de societate afiliată, ci doar o cheltuială la nivelul societății de tip holding.

Înalta Curte de Casație și Justiție a stabilit că, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să aibă ca temei un contract încheiat între părți, să fie efectiv prestate și să fie necesare beneficiarului lor în raport de specificul activităților desfășurate. În Decizia nr. 740 din data de 22 februarie 2018, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție a constatat caracterul generalist al înscrisurilor depuse pentru justificarea deductibilității (contractul de consultanță privind accesarea fondurilor structurale și de coeziune europene, însoțit de anexe, comenzi și de facturile aferente, precum și de procesele-verbale de recepție), care, deși fac referire la obiectul general al contractului, nu relevă, în concret, în ce au constat aceste servicii, în condițiile în care procedura de accesare a fondurilor structurale are un caracter complex, și fără a prezenta eventuale rapoarte de lucru aferente timpului alocat fiecărui serviciu, în condițiile în care facturile au fost emise pentru ore lucrate, iar comenzile aferente contractului au în vedere diferite activități, cum ar fi „pregătire/elaborare proiect”, „documentare în vederea realizării proiectului”, „stabilirea parteneriatelor, elaborarea proiectelor” și „elaborarea proiectului-finalizare”.

În soluția pronunțată în data de 17 martie 2021, instanța a avut în vedere complexitatea tranzacțiilor din cadrul grupului, concluzionând că, în lipsa serviciilor de suport, societatea nu și-ar fi putut desfășura activitatea operațională în aceleași condiții, iar contractarea lor este o expresie a principiului libertății de gestiune, principiu garantat de Constituție. Această menționare explicită a principiului libertății de gestiune ar trebui, în opinia noastră, să contribuie la schimbarea abordării organelor de inspecție fiscală cu privire la deductibilitatea serviciilor de consultanță, iar relațiile de afiliere între societăți să nu mai fie privită ca început de dovadă pentru antrenarea răspunderii fiscale a contribuabilului.

La nivelul jurisprudenței relevante a CJUE, menționăm interpretarea dată prin decizia Curții de Justiție a Uniunii Europene, în cauza C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company OOD. Instanța a reținut că, inclusiv în cazul serviciilor de consultanță, juridice, de contabilitate, de expertiză, de mentenanță, de service, precum și în cazul altor servicii similare, pentru care nu se întocmesc rapoarte de lucru sau alte situații pe baza cărora prestatorul atestă serviciile prestate, dar sunt încheiate contracte între societățile implicate, prezintă importanță pentru stabilirea tratamentului fiscal corect dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat acesta la serviciile prestatorului.

5. Concluzii

În legătură cu caracterul deductibil al cheltuielilor pentru serviciile de consultanță, în reglementarea actuală este esențial pentru contribuabil să poată dovedi cu documente justificative realitatea sumelor utilizate și necesitatea serviciilor contractate. În aplicarea principiului ubi eadem ratio eadem solutio esse debet, aceleași elemente trebuie probate și în cazul în care valoarea serviciilor de consultanță se împarte între societăți afiliate. Esențial este nu doar să existe contractul justificativ al relațiilor intra-grup, ci să se probeze că acele cheltuieli sunt alocate contribuabilului rezident fiscal în România, pe criterii obiectiv identificate și cu respectarea dispozițiilor privind prețurile de transfer. Putem concluziona că, în cazul serviciilor intra-grup de publicitate, testul beneficiilor este dublat de un test de proporționalitate, care reflectă întocmai partajarea cheltuielilor comune între persoanele afiliate.

În mod justificat, practicienii în domeniul dreptului fiscal, dar și reprezentanții întreprinzătorilor de afaceri vizați au considerat modificarea reglementărilor din Codul fiscal privind deductibilitatea cheltuielilor serviciilor de consultanță ca provocând efecte în favoarea contribuabililor, prin creșterea gradului de flexibilitate a probatoriului administrat și includerea tuturor scenariilor posibile sub incidența reglementărilor în vigoare.

În opinia noastră, extinderea sferei de incidență a principiului deductibilității nu presupune automat extinderea sferei cheltuielilor deductibile privind serviciile de consultanță, iar practica ne relevă că prudența cu care acționează unii contribuabili, utilizând același tip de înscrisuri anterior impuse de normele în vigoare, are scopul de a limita diferențele de interpretare a situațiilor concrete de către autoritățile fiscale față de calificarea respectivelor cheltuieli, în opinia contribuabilului controlat.

Bibliografie

• Bufan R., Deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu serviciile prestate de către terți, Facultatea de Drept, Universitatea de Vest din Timișoara, disponibil la adresa https://drept.uvt.ro/administrare/files/1481042436-radu-bufan-1.pdf.

• Bufan, R., Tratat de drept fiscal, vol. 1, Ed. Hamangiu, București, 2016.

• Costaș, C.F., Drept fiscal, ed. a III-a, Ed. Universul Juridic, București, 2021.

• Costaș, C.F., Evidence or tax relevant clues? Discussions on a possible preliminary question in tax field, Cluj Tax Forum no. 2/2020.

• Costea, I.M., Drept financiar. Note de curs, Ed. Hamangiu, București, 2016.

• Gurău, M., Studiu privind rezultatul contabil și rezultatul fiscal, în RFPC nr. 7-8/2017, disponibil la adresa https://mfinante.gov.ro/documents/35673/250949/articol_rfpc_nr7-8_mariana-gurau.pdf.

• Tofan, M., Drept fiscal, Ed. C.H. Beck, București, 2016.

• Tofan, M., The Integrated Tax Group for Profit Taxation: From the Example of Good Practices to a Future Regulation Proposal, Cluj Tax Forum no. 1, pp. 9-19.


[1] I.M. Costea, Drept financiar. Note de curs, Ed. Hamangiu, București, 2016, p. 110.

[2] C.F. Costaș, Drept fiscal, ed. a III-a, Ed. Universul Juridic, București, 2021, p. 172.

[3] M. Tofan, Drept fiscal, Ed. C.H. Beck, București, 2016.

[4] Idem, p. 213.

[5] C.F. Costaș, Evidence or tax relevant clues? Discussions on a possible preliminary question in tax field, Cluj Tax Forum nr. 2/2020.

[6] M. Gurău, Studiu privind rezultatul contabil și rezultatul fiscal, în RFPC nr. 7-8/2017, disponibil la adresa https://mfinante.gov.ro/documents/35673/250949/articol_rfpc_nr7-8_mariana-gurau.pdf.[7] R. Bufan, Deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu serviciile prestate de către terți, Facultatea de Drept, Universitatea de Vest din Timișoara, disponibil la adresa https://drept.uvt.ro/administrare/files/1481042436-radu-bufan-1.pdf.

[8] R. Bufan, Tratat de drept fiscal, vol. I, Ed. Hamangiu, București, 2016.

[9] R. Bufan, Deductibilitatea cheltuielilor…, op. cit.

[10] Idem.

[11] C.F. Costaș, Evidence or tax relevant clues?…, op. cit.

Caracterul (ne)deductibil al cheltuielilor pentru serviciile de consultanță: dileme teoretice și puncte de vedere jurisprudențiale was last modified: noiembrie 25th, 2022 by Mihaela Tofan

Vă recomandăm:

Rămâi la curent cu noutățile juridice