Aspecte specifice în analiza creanței bugetare în procedura insolvenței

 

---

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

🔑Vreau cont PREMIUM!

---

---

 

3. De lege lata, referința normei de trimitere din procedura insolvenței la întocmirea raportului de inspectie fiscală este eronată

Astfel, documentul prin care se stabilesc creanțele fiscale este, în caz de control, decizia de impunere – care este un act administrativ fiscal, așa cum dispune art. 131 C. pr. fisc., raportul de inspecție fiind doar un act premergător:

„Pentru fiecare perioadă și obligație fiscală ce au făcut obiectul constatărilor, raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii:

a) deciziei de impunere, pentru diferențe în plus sau în minus de obligații fiscale principale aferente diferențelor de baze de impozitare;

b) deciziei de nemodificare a bazelor de impozitare, dacă nu se constată diferențe ale bazelor de impozitare și respectiv de obligații fiscale principale;

c) deciziei de modificare a bazelor de impozitare dacă se constată diferențe ale bazelor de impozitare, dar fără stabilirea de diferențe de obligații fiscale principale”.

Doctrina fiscală^[8] consideră că raportul de inspecție fiscală are o natură juridică diferită față de decizia de impunere, argumentele relevante fiind următoarele: „Raportul de inspecție fiscală este documentul întocmit de inspectorii fiscali având ca obiect principal consemnarea derulării inspecției fiscale, precum și a rezultatelor acesteia, înțelegând prin aceasta, în principal, propuneri de corectare a impunerilor efectuate de contribuabil (…). Ca urmare, deși

(i) în raportul de inspecție fiscală se consemnează și rezultatele inspecției, care sunt în fapt rezultatele impunerilor efectuate de organul de inspecție fiscală, iar

(ii) în deciziile emise în baza raportului de inspecție fiscală regăsim, în primul rând, rezultatul impunerilor efectuate de organul de inspecție fiscală, acesta constituind obiectul deciziei, dar și motivația în fapt și în drept, conform situației reținute în cuprinsul raportului, cele două acte procedurale au naturi diferite, astfel:

(1) deciziile reprezintă, prin însuși obiectul lor, acte administrative fiscale, în sensul 1 pct. 1 C. pr. fisc., care pot face obiectul unei acțiuni în contencios administrativ;

(2) raportul de inspecție, al cărui obiect principal îl reprezintă constatările reținute în legătură cu situațiile de fapt fiscale stabilite ca urmare a administrării mijloacelor de probă și doar în subsidiar rezultatele impunerilor efectuate de organul fiscal comparativ cu cele efectuate de contribuabuil/plătitor, face parte din categoria actelor reprezentând forme procedurale ce atestă îndeplinirea unor anumite operațiuni administrative”.

Din nou, materia insolvenței nu constituie, în privința modului de administrare a creanțelor fiscale, lege specială, păstrând această funcție doar în ceea ce privește modalitățile de realizare în procedura concursuală.

4. Probleme apărute în practică

1. Omisiunea notificării în BPI a deschiderii procedurii de insolvență

Într-o cauză analizată recent a fost sesizată o problemă privind depunerea de către creditorul bugetar a cererii de completare a creanței, în termenul legal de 60 de zile, stipulat de dispozițiile art. 102 din Legea nr. 85/2014, și având ca moment de plecare „data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii”.

Elementele relevante pentru aprecierea încadrării în temenul legal sunt urmatoarele date:

– 07.08.2020 – data publicării în BPI a hotărârii judecătorești (s.n.) privind deschiderea procedurii de insolvență;

– 14.09.2020 – termenul-limită pentru depunerea declarațiilor de creantă;

– 09.10.2020 – depunerea de către creditorul bugetar a cererii sale completatoare.

Ceea ce nu a fost identificat ca element relevant de calcul al termenului legal este publicarea în BPI a notificării (s.n) de deschidere a procedurii, astfel cum este prevăzut la art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, ca punct de plecare în curgerea termenului procedural:

„Creditorii bugetari vor înregistra cererea de admitere a creanței în termenul prevăzut la art. 100 alin. (1) lit. b), urmând ca, în termen de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii, să înregistreze un supliment al cererii de admitere a creanței inițiale, dacă este cazul”.

Această notificare privind deschiderea procedurii de insolvență aparține practicianului în insolvență, se publică în BPI, este reglementată prin dispozițiile art. 99 alin. (1) și (3) din Legea nr. 85/2014 și are drept caracter sine qua non prezervarea termenului minimal de 10 zile reglementat de dispozițiile art. 100 alin. (1):

„Notificarea va fi comunicată creditorilor de îndată și, în orice caz, cu cel puțin 10 zile înainte de împlinirea termenului-limită pentru înregistrarea cererilor de admitere a creanțelor (…)”.

Notificarea practicianului în insolvență nu a fost deloc publicată în BPI, în schimb a fost publicată hotărârea judecătorului-sindic privind deschiderea procedurii.

Întrebarea care se ridică este următoarea: constituie acesta un caz de echipolență, între notificarea deschiderii procedurii (practician, BPI) și publicarea hotărârii de deschidere a procedurii (judecător-sindic, BPI)?

Într-o interpretare restrictivă, se poate considera că termenul de depunere al Completării declarației de creanțe de către creditorul bugetar nu a început să curgă, pentru că faptul juridic declanșator al acestui termen nu s-a realizat. În egală măsură, cazurile de echipolență sunt de strictă interpretare, reglementate expres de lege și nu pot fi extinse prin analogie^[9], ca atare, publicarea hotărârii judecătorești privind deschiderea procedurii de insolvență nu a fost aptă a declanșa termenul de înscriere, pentru că altul este actul procedural care determină curgerea termenului.

Într-o interpretare ratio legis, se poate susține că, deși diferite, cele două acte procedurale realizează aceeași finalitate a conținutului notificării de înscriere la masa credală, astfel încât termenul de declarare a completării declarației de creanță pentru creditorul bugetar ar fi început să curgă de la data publicării hotărârii judecătorești privind deschiderea procedurii de insolvență.

În opinia noastră, mai multe aspecte sunt necesar a fi corelate, pentru a susține unitar o concluzie în analiză:

– dacă notificarea prevăzută de dispozițiile art. 99 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 este o notificare individuală, transmisă fiecăruia dintre creditorii prevăzuți în lista întocmită de debitor, notificarea prevăzută de alin. (3) al art. 99 este o notificare colectivă (BPI), menită a obiectivă faptul juridic al deschiderii procedurii. Acest aspect se coroborează cu faptul că creditorul bugetar este totuși singurul creditor care cunoaște, ex ante, intenția debitorului de a-și deschide procedura;

– teoretic, cele două notificări, individuală și colectivă, ar trebui să fie concomitente sau, cel puțin, apropiate ca apariție. O condiție minimală, care presupune o nulitate condiționată de vătămare, conform art. 175 alin. (1) C. pr. civ., este instituită numai pentru notificarea individuală, și anume un număr de minimum 10 zile între data notificării individuale și momentul împlinirii termenului pentru cererea principală de creanță;

– punctul de plecare pentru curgerea termenului de 60 de zile, specific doar creanței bugetare și doar pentru un „supliment” al creanței, este însă notificarea colectivă privind deschiderea procedurii de insolvență. Această notificare este, spre deosebire de hotărârea judecătorească privind deschiderea procedurii, singura care prevede regimul juridic pentru ca o cerere de admitere a creanței să fie considerată validă;

– punctul de plecare pentru curgerea termenului de înscriere a creanței „principale” bugetare este notificarea individuală, condiția minimală fiind recepționarea notificării individuale cu 10 zile anterior expirării termenului;

– se observă că, și în ipoteza în care conținutul notificării colective în BPI ar fi substanțial același cu cel al hotărârii de deschidere a procedurii^[10], punctul de plecare în calculul termenului este exclusiv notificarea colectivă;

– regimul juridic general al termenelor procedurale se bazează pe previzibilitate și certitudine în calculul acestora, tocmai de aceea punctul de plecare al unui termen de procedură, sancționat cu decăderea, în caz de depășire, trebuie să rămână un reper clar și ferm;

– în același scop, cazurile de echipolență sunt de strictă interpretare, reglementate expres de lege, și nu pot fi extinse prin analogie;

– lipsa curgerii termenului, ca efect al lipsei identificării unui punct de plecare, împiedică împlinirea termenului procedural.

În cazul pe care îl analizăm, cererea de completare a creanței bugetare a fost depusă la 2 zile după momentul la care ar fi expirat termenul de 60 de zile, dar numai dacă raportarea acestuia s-ar face de la data publicării hotărârii judecătorești de deschidere a procedurii.

Ceea ce, în concret, nu se validează, pentru că reprezintă echivalentul unui caz de echipolență, nereglementat legal în procedura insolvenței.

Din perspectiva acestor circumstanțe particulare ale speței, considerăm că cererea de completare a creanței bugetare trebuia considerată ca fiind formulată în termen.

5. Interpretarea raportului dintre declarația de creanță și suplimentul la aceasta

O altă problemă identificată în practică este cea care constă în validitatea unei cereri de completare a creanței in ipoteza în care nu a fost „inițial” înregistrată nicio declarație principală privind creanța fiscală.

Întrebarea care se ridică este următoarea: în lipsa unei cereri principale, creditorul bugetar poate formula direct o cerere completatoare?

Aparent, problema ar avea o rezolvare procedurală simplă: orice cerere adițională [art. 30 alin. (5) C. pr. civ.] trebuie să aibă drept fundament o cerere principală valabil formulată.

Însă lucrurile sunt mai complicate, soluția nefiind una procedurală, ci de drept material.

Prin sentința nr. 32/JS/25.02.2021^[11], Tribunalul Caraș-Severin a admis excepția tardivității depunerii declarației de creanță bugetară, argumentând în sensul următor:

a) notificarea privind deschiderea procedurii de insolvență a fost publicată în BPI la data de 10.2020;

b) termenul-limită fixat prin sentința de deschidere a pro-cedurii și stabilit de art. 100 alin. (1) lit. b) din Legea 85/2014 a fost 23.11.2020, termen până la care creditorul bugetar ar fi trebuit să depună cererea de admitere a creanțelor;

c) cu toate acestea, creditorul bugetar nu a depus cererea de admitere a creanțelor decât la data de 12.2020;

d) creditorul bugetar s-a apărat, considerând că în cauză se aplică termenul de 60 de zile prevăzut de art. 102 (1) din lege;

e) cu toate acestea, judecătorul-sindic a considerat că apărările ar fi fost corecte „numai în măsura în care, în termenul stabilit de art. 100 alin. (1) lit. b), creditorul bugetar ar fi depus declarația de creanță, iar în termen de 60 de zile ar fi depus un supliment la acesta”;

f) de asemenea, s-a considerat că „Dispozițiile art. 102 (1) din Legea nr. 85/2014 prevăd o facilitate acordată creditorului bugetar pentru stabilirea cuantumului creanței anterioare deschiderii procedurii de insolvență, iar nu un nou termen până la care se pot calcula creanțele bugetare. În logica expusă de creditoare, teza din textul art. 102 alin. (1), potrivit căreia creditorii bugetari vor înregistra cererea de admitere a creanței în termenul prevăzut la art. 100 alin. (1) lit. b), nu ar mai avea nicio aplicabilitate în nicio situație, ceea ce este de neconceput pentru un text de lege”.

Un element esențial în analiza argumentelor prezentate în soluția jurisprudențială de mai sus este acela că, în perioada ulterioară notificării deschiderii procedurii de insolvență, debitorul a fost supus unui control fiscal demarat în temeiul avizului de inspecție fiscală din data de 26.10.2020, care a verificat perioada anterioară deschiderii procedurii.

Al doilea element esențial constă în faptul că debitorul nu avea raportate creanțe datorate creditorului bugetar, la data deschiderii procedurii de insolvență. Ulterior finalizării controlului, astfel de creanțe au fost stabilite prin intermediul unei decizii de impunere la data de referință 18.11.2020, pe baza unui raport de inspecție fiscală care a evidențiat obligații fiscale noi – în raport cu data deschiderii procedurii.

Mai simplu, creditorul bugetar nu a declarat o cerere de admitere a creanței, în termenul prevăzut de art. 100 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 85/2014 pentru că astfel de creanțe nu existau la acel moment în evidențele acestui creditor. Iar de aici se pot contura argumente contrare față de soluția instanței de judecată, toate având drept premisă ipoteza de formulare a cererii de completare a declarației principale de creanță, și anume, „după caz”:

a. rațiunea textului art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 este aceea de a permite creditorului bugetar ca, în urma efectuării unui control, pe care acest creditor îl poate

„anticipa” prin chiar faptul notificării sale, ex ante, despre potențiala deschidere a procedurii de insolvență, să declare, la masa credală, totalitatea creanțelor fiscale aferente perioadei anterioare deschiderii;

b. însă dacă anterior controlului, debitorul, în sistemul evidențelor proprii ale creditorului bugetar, nu avea stabilite obligații bugetare aferente perioadei anterioare deschiderii, modalitatea principală de stabilire fiind declarația contribuabilului, și nu decizia de impunere emisă în urma controlului fiscal, nu înseamnă că creditorul fiscal ar trebui, formal, să procedeze la o cerere de admitere a creanței în cuantum de 0 lei, doar pentru a suplini formalismul unei declarații principale de creanță;

c. din contră, finalitatea efectuării acestui control de către creditorul bugetar este aceea a epuizării verificărilor pentru consecvența în aprecierea drept inexistente a unor obligații bugetare aferente raporturilor fiscale derulate anterior deschiderii procedurii de insolvență;

d. lipsa unei cereri principale de admitere a creanței nu exclude, de plano, posibilitatea creditorului bugetar de a înregistra, în interiorul termenului extins de 60 de zile, orice obligații nou-stabilite prin efectul controlului fiscal;

e. în egală măsură, dacă la momentul deschiderii procedurii, și independent de derularea controlului fiscal, ar exista creanțe fiscale în sarcina debitorului, acestea trebuie declarate la masa credală, în conținutul unei cereri principale de creanță, sub sancțiunea decăderii. Lipsa declarării unor astfel de creanțe nu poate fi, într-adevăr, acoperită, prin „reactivarea” acestora prin intermediul controlului fiscal efectuat ulterior notificării deschiderii procedurii, prin aspectul formal al unei cereri de completare a creanței.

Concluzionând, este doar de natura, nu și de esența cererii completatoare a creanței bugetare, preexistența unei cereri principale de creanță.

Dacă, în concret, o cerere principală de creanță nu ar fi avut obiect juridic, neexistând obligații fiscale scadente și neachitate la data deschiderii procedurii, are loc conversia cererii completatoare într-o cerere principală, dar având ca obiect exclusiv obligații bugetare stabilite în timpul controlului fiscal, în interiorul perioadei extinse.

În concluzie, cazurile relevate în practică demonstrează că, uneori, „specializarea” procedurii de insolvență trebuie să aibă în vedere și modul în care se formează și se certifică creanța creditorului bugetar, prin acte și operațiuni proprii dreptului fiscal.

De lege lata, textul conținut de art. 102 din Legea nr. 85/2014 trebuie corelat, prin norma sa de trimitere, cu evoluția legislativă la care a fost supus Codul de procedură fiscală.

Aplicând dictonul care impune ca o lege să fie interpretată în sensul în care produce efecte juridice, și nu în sensul în care nu produce astfel de efecte (Actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat), în opinia noastră, textul art. 102 din Legea nr. 85/2014 urmează a fi aplicat prin prisma rațiunii sale, astfel:

– creditorul bugetar poate înregistra un supliment al cererii de creanțe, indiferent de modalitatea de control prin care această creanță a fost stabilită;

– suplimentul de creanță se poate înregistra chiar în absența unei cereri „inițiale”; o astfel de condiționare ar conduce la un rezultat contrar chiar scopului pentru care a fost introdusă această dispoziție în lege;

– interpretarea în sens contrar ar conduce la un rezultat absurd, și anume la crearea unor evidențe false ale organului fiscal, fie și numai pentru suma derizorie de 1 leu, doar pentru a-și prezerva posibilitatea de a declara ulterior creanța constatată prin control.

De lege ferenda, acest text normativ ar trebui regândit într-o manieră care să clarifice aceste ipostaze de interpretare și aplicare, ratio legis. Modificarea textului în discuție ar putea avea următorul conținut:

„Sunt creanțe anterioare și creanțele bugetare constatate prin oricare dintre formele de control prevăzute în Codul de procedură fiscală, efectuate și finalizate printr-un act de control întocmit ulterior deschiderii procedurii, dar care are ca obiect activitatea anterioară a debitorului. În termen de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii, organele fiscale vor emite actul de control, conform Codului de procedură fiscală. Creditorii bugetari vor înregistra cererea de admitere a creanței în termenul prevăzut la art. 100 alin. (1) lit. b), dacă este cazul, urmând ca, în termen de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii, să înregistreze fie un supliment al cererii de admitere a creanței inițiale, fie cererea de admitere, în cazul în care, la data deschiderii procedurii, debitorul nu înregistra creanțe bugetare restante, acestea fiind relevate exclusiv prin actele de control întocmite și finalizate în termenul de 60 de zile”.

---