Aspecte specifice în analiza creanței bugetare în procedura insolvenței

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

A. Chestiuni introductive

Regimul juridic de înscriere la masa credală a creanței bugetare beneficiază, sub imperiul Legii nr. 85/2014, de anumite particularități în analiză.

Spre deosebire de restul titularilor de creanțe, creditorul bugetar este singurul viitor creditor care cunoaște, ex-ante, intenția deschiderii de către debitor a procedurii de insolvență.

De asemenea, tot prin raportare la regimul juridic al celorlalți creditori concursuali, creditorul bugetar beneficiază de o prorogare legală a termenului de înscriere la masa credală, însă dublu condiționată de:

(i) precedenta înscriere a unei creanțe principale, în același termen-cadru cu ceilalți creditori, dacă și numai dacă la data deschiderii procedurii existau creanțe fiscale stabilite și neachitate și

(ii) cauzalitatea suplimentului de creanță, adică proveniența sa din rezultatul unei verificări ex-post a activității debitorului, în timpul unui control fiscal, activitate derulată însă anterior deschiderii procedurii de insolvență.

Mai multe probleme au fost ridicate în practică de aceste particularități ale regimului juridic de înscriere la masa credală a creditorului bugetar, analiza de față încercând a identifica soluții și remedii de natură a păstra finalitatea sub care a fost conturat acest caracter derogator al înscrierii creditorului bugetar la masa credală.

B. Sediul materiei

1. Notificarea ex-ante a creditorului fiscal față de restul viitorilor creditori concursuali este reglementată prin dispozițiile 67 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 85/2014:

„Cererea debitorului trebuie să fie însoțită de următoarele acte: (…) dovada notificării organului fiscal competent”.

2. Acordarea unei prorogări legale a termenului de înscriere la masa credală în privința suplimentului declarației de creanță, precum și cerința provenienței acestui supliment dintr-o verificare ulterioară deschiderii procedurii sunt reglementate de dispozițiile art. 102 alin. (1) din Legea 85/2014:

„(…) Sunt creanțe anterioare și creanțele bugetare constatate printr-un raport de inspecție fiscală întocmit ulterior deschiderii procedurii, dar care are ca obiect activitatea anterioară a debitorului. În termen de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii, organele de inspecție fiscală vor efectua inspecția fiscală și vor întocmi raportul de inspecție fiscală, potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Creditorii bugetari vor înregistra cererea de admitere a creanței în termenul prevăzut la art. 100 alin. (1) lit. b), urmând ca, în termen de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii, să înregistreze un supliment al cererii de admitere a creanței inițiale, dacă este cazul”.

C. Rațiunea acestor particularități în regimul declarării creanței bugetare în insolvență

Introducerea acestor texte normative a fost realizată cu ocazia modificărilor și completărilor majore pe care legislația insolvenței le-a introdus prin Legea nr. 85/2014^[1].

În primul rând, notificarea prealabilă pe care creditorul bugetar o primește de la debitorul care dorește să-și deschidă procedura de insolvență a avut drept premisă concretă dificultățile evidențiate de creditorul bugetar în pregătirea viitoarei declarații de creanță, în același timp cu ceilalți potențiali creditori, datorită faptului că acest creditor justifica, în practică, necesitatea efectuării unei verificări a debitorului, din perspectiva unui control fiscal.

Primind această „înștiințare” anterior depunerii cererii de deschidere, creditorul bugetar a dobândit astfel un decalaj temporal față de ceilalți creditori concursuali, tocmai în scopul efectuării acestor verificări. Comentariile doctrinare^[2] aferente acestei prevederi legale subliniau ceea ce, ratio legis, s-a avut în vedere:

„Dovada notificării organului fiscal competent este necesară pentru a se asigura posibilitatea ca organul fiscal competent să inițieze inspecția fiscală pentru obligațiile bugetare anterioare deschiderii procedurii și să finalizeze în termenul legal de 60 de zile efectuarea inspecției și constatarea respectivelor obligații, pentru înscrierea respectivelor creanțe la masa credală în termenul legal”.

În al doilea rând, notificarea prealabilă în scopul efectuării controlului fiscal se corelează cu prorogarea legală a termenului de înscriere pentru un supliment al declarației de creanță, în temeiul art. 102 alin. (1) ultima frază din Legea nr. 85/2014:

„(…) urmând ca, în termen de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării deschiderii procedurii, să înregistreze un supliment al cererii de admitere a creanței inițiale, dacă este cazul”.

Trebuie menționat faptul că de esența, și nu doar de natura modificărilor introduse la acel moment prin dispozițiile art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, a fost calificarea juridică a creanțelor care pot fi înscrise la masa credală în urma finalizării procedurii de verificare în controlul fiscal, ca fiind creanțe anterioare, iar nu ulterioare deschiderii procedurii.

Necesitatea de clarificare a acestui regim juridic, și anume acela de creanțe anterioare deschiderii procedurii, venea pe fondul valorizării soluțiilor pronunțate la nivel jurisprudențial, în scopul uniformizării conceptelor de „raporturi juridice anterioare deschiderii” și „creanțe anterioare deschiderii”, în logica lor intrinsecă arhitecturii procedurii de insolvență.

La acel moment, comentariile doctrinare^[3] subliniau această trasabilitate în „așezarea” raporturilor de drept fiscal, raportat la momentul nașterii creanței de referință:

„Cu alte cuvinte, în materia insolvenței, raportul de inspecție fiscală nu are caracter constitutiv de drepturi, ci declarativ (s.n.), raportat la acele creanțe născute din raporturile juridice anterioare deschiderii procedurii.

Dispoziția consacră o practică judiciară constantă, în ceea ce privește regimul juridic al creanței fiscale, născute în temeiul unor raporturi juridice derulate anterior deschiderii procedurii de insolvență, dar constatate ulterior deschiderii procedurii insolvenței, în urma inspecției fiscale dispuse, statornicind regula potrivit căreia, chiar dacă raportul de inspecție fiscală a fost întocmit ulterior datei deschiderii procedurii de insolvență, creanța fiscală rămâne o creanță anterioară deschiderii procedurii, urmând regimul juridic al acestora, nefiind o creanță curentă”.

În concluzie, aceste particularități în elaborarea legislativă a regimului creanțelor bugetare au avut drept finalitate acordarea posibilității creditorului fiscal pentru o înscriere la masa credală adecvată tipului de verificări considerate necesare, cu stabilizarea subsecventă regimului juridic aferent unei astfel de înscrieri.

Problemele relevate în practică după intrarea în vigoare a acestor prevederi legale au demonstrat însă localizarea la alte nivele a unor dificultăți de aplicare și interpretare în diversitatea situațiilor care pot apărea în procedurile de insolvență, din perspectiva creanțelor bugetare.

D. Evoluția legislației fiscale – necesitatea de evoluție a „suportului tehnic” în materia insolvenței

Legislația fiscală este cunoscută ca fiind una dintre cele mai „dinamice” materii de legiferare.

În egală măsură, materia insolvenței a fost considerată legislația „mai specială” față de „specialitatea” normelor fiscale, prin Decizia ÎCCJ nr. 28/2018, pronunțată de Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept:

„Recuperarea creanțelor împotriva unui debitor în insol­vență este guvernată de dispozițiile legii speciale, care reglementează o procedură colectivă, concursuală și egalitară care are în vedere recuperarea tuturor creanțelor, inclusiv recuperarea creanțelor fiscale. (…) Atât legea insolvenței, cât și Codul fiscal conțin dispoziții cu caracter special, fiecare având însă propriul domeniu de reglementare, dar, în condițiile în care la procedura colectivă, egalitară și concursuală a insolvenței participă toți creditorii, inclusiv creditorii bugetari, aceștia trebuie să se supună prevederilor legii insolvenței în procesul de realizare a creanței. În aceste condiții se poate aprecia că în cursul acestei proceduri speciale de insolvență nu mai pot fi aplicate, în ceea ce privește realizarea creanțelor, dispozițiile contrare dintr-o altă lege, chiar dacă aceasta reglementează o procedură de stabilire a creanțelor fiscale, așa cum este Codul fiscal. Concursul dintre legea specială și legea generală se rezolvă în favoarea primei, conform principiului specialia generalibus derogant. (…)”.

Cu toate acestea, o serie de evoluții la nivelul legislației fiscale necesită, de lege ferenda, o „îmbunătățire” a normelor corelative din materia insolvenței, în special dispozițiile art. 102 din Legea nr. 85/2014 fiind, în prezent, afectate de o serie de aspecte care fac necesară rescrierea/regândirea lor.

1. Norma de trimitere: referirea la acte normative „vremelnice”, cum a fost O.G. nr. 92/2003, ar trebui înlocuită cu o normă de trimitere „în alb”

Dispozițiile art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 aveau la origine o normă de trimitere specifică, și anume:

„vor efectua inspecția fiscală și vor întocmi raportul de inspecție fiscală, potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare”.

Sub acest aspect, tehnica de redactare a devenit criticabilă. Dorind să indice exact actul normativ care reglementează inspecția fiscală, legiuitorul nu a anticipat dispariția acestuia prin efectul abrogării.

În continuarea evoluțiilor legislative, chiar dacă prin art. I pct. 9 din O.U.G. nr. 88/2018 pentru modificarea și completarea unor acte normative în domeniul insolvenței și a altor acte normative^[4], legiuitorul a încercat „alinierea” la dispozițiile actualului Cod de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), referința ar trebui înlocuită cu cea a unei „norme în alb”^[5], și anume „la actele normative aplicabile care reglementează controlul fiscal”.

Argumentele nu sunt doar unele de formă, ci sunt, astfel cum vom demonstra în continuare, de fond, pentru că instituții/concepte esențiale în materie fiscală („inspecție fiscală”, „raport de inspecție fiscală”) au fost substanțial modificate de legislația fiscală.

Iar, în cazul de față, modificarea acestora este echivalentul unei modificări a normei de bază, care constituie chiar motivul de valabilitate al celorlalte norme, ceea ce afectează necesitatea de unitate în varietate a întregului sistem de referință^[6].

2. Referirea la efectuarea unei „inspecții fiscale” a devenit caducă, având în vedere situațiile descrise în continuare

Reluăm redactarea actuală relevantă din cadrul art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2014

„(…) În termen de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii, organele de inspecție fiscală vor efectua inspecția fiscală pe baza analizei de risc (…)”.

De lege lata, sunt reglementate însă mai multe forme ale controlului fiscal, care pot conduce la stabilirea unor creanțe fiscale, iar scopul prevederii din art. 102 din Legea nr. 85/2014 constă tocmai în acordarea posibilității de a se stabili astfel de creanțe, ulterior perioadei de înscriere prevazute pentru ceilalți creditori concursuali.

2.1. Verificarea documentară, reglementată de art. 148 și 149 C. pr. fisc.

Dispozițiile art. 148 alin. (1) C. pr. fisc. stabilesc domeniul de aplicare al verificării documentare:

„Pentru stabilirea corectă a situației fiscale a contribuabilului/ plătitorului, organul fiscal poate proceda la o verificare documentară”.

Doctrina fiscală^[7] a calificat acest domeniu de aplicare de o manieră clară și concisă:

„Controlul documentar este acea procedură de control fiscal efectuat de organul fiscal din biroul său. Acest control are ca obiect detectarea unor eventuale incoerențe în declarația contribuabilului pe baza informațiilor înscrise chiar în declarație sau a altor informații disponibile organului fiscal și existente în dosarul fiscal al contribuabilului/plătitorului verificat, cum ar fi informații din declarațiile informative”.

De asemenea, alin. (3) al art. 148 din același act normativ introduce și o altă sferă a subiectelor de drept care pot efectua astfel de verificări documentare, și anume organele de control antifraudă fiscală:

„Verificarea documentară se efectuează de către organele de inspecție fiscală, organele de control antifraudă fiscală și organele fiscale competente să exercite verificarea situației fiscale personale potrivit art. 138 alin. (3)”.

Rezultatul verificării documentare este reglementat de dispozițiile art. 149 C. pr. fisc., un astfel de rezultat putând fi emiterea unei decizii de impunere afectate de „rezerva verificării ulterioare”:

„(1) În situația în care, ca urmare a verificării documentare, organul fiscal constată diferențe față de creanțele fiscale, veniturile sau bunurile impozabile și/sau informațiile în legătură cu acestea declarate de contribuabil/plătitor, acesta înștiințează contribuabilul/plătitorul despre constatările efectuate. Odată cu înștiințarea, organul fiscal solicită documentele și explicațiile scrise pe care contribuabilul/plătitorul trebuie să le prezinte în vederea clarificării situației fiscale.

 (2) În cazul în care documentele solicitate potrivit alin. (1) nu au fost prezentate de contribuabil/plătitor în termen de 30 de zile de la comunicarea înștiințării sau documentele prezentate confirmă diferențele identificate de organul fiscal și/sau sunt incorecte sau incomplete, organul fiscal stabilește diferențele de creanțe fiscale datorate prin emiterea unei decizii de impunere sau dispune măsurile necesare respectării prevederilor legale, după caz. La solicitarea contribuabilului/ plătitorului, pentru motive temeinic justificate, organul fiscal poate aproba prelungirea termenului pentru prezentarea documentelor.

(3) Decizia de impunere prevăzută la alin. (2) este o decizie sub rezerva verificării ulterioare”.

În concluzie, rezultă că mai multe organe ale statului sunt abilitate a efectua inspecții fiscale, nu doar organele de inspectie. De exemplu, și organele de control antifraudă din cadrul ANAF pot efectua inspecții fiscale.

2.2. Controlul inopinat

Într-o decizie de speță, problema analizată a fost particularizată prin faptul că nu s-a efectuat o „inspecție fiscală”, ci un control inopinat.

Acest control inopinat a fost finalizat printr-un proces-verbal care a constatat impozite și taxe suplimentare în cuantum de „X” lei, menționate ca atare.

Organul de control a procedat la un control inopinat pe baza analizei de risc (conform unei fișe de risc din data de 03.09.2018), și nu la o inspecție fiscală, fiind în deplină cunoștință de cauză asupra deschiderii procedurii insolvenței, așa cum rezulta din cele consemnate în preambulul procesului-verbal.

Dar, în cursul acestui control inopinat, societatea debitoare a depus declarații rectificative pentru perioada anterioară deschiderii procedurii, pentru sume datorate mai mari (sau mai mici), comparativ cu cele constatate prin procesul-verbal, deși în cererea de completare a creanței ANAF sugerează că s-au depus, de către contribuabil, declarații de impozit doar pentru sumele constatate în procesul-verbal.

Este de menționat un aspect esențial: în ipoteza în care organul fiscal ar fi efectuat o inspecție fiscală, contribuabilul nu ar mai fi putut depune declarații fiscale în timpul inspecției, așa cum dispune art. 105 alin. (8) C. pr. fisc.

Rezultă astfel că, în această variantă particulară de aplicare a dispozițiilor art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, creditorul bugetar nu a procedat la o inspecție fiscală, așa cum este definită de ipoteza normei juridice, ci la o altă formă de control fiscal, în cursul căreia contribuabilul poate depune declarații rectificative, deoarece nu se blochează fișa de evidență pe plătitor.

În consecință, creditorul bugetar a procedat conform unei opțiuni care îi este deschisă de Codul de procedură fiscală, dar care nu este prevăzută expres de Legea nr. 85/2014, pentru a putea depune o declarație suplimentară de creanțe.

În această situație, se pune problema interpretării dispozițiilor art. 102 din Legea nr. 85/2014, în sensul dacă vizează inspecția fiscală stricto sensu sau orice formă de control fiscal admisă de lege.

În alți termeni, problema rezidă în a stabili dacă dreptul conferit creditorului bugetar, de a-și corecta/suplimenta declarația de creanță principală în cele 60 de zile, ca excepție permisă pentru depășirea termenului limita fixat pentru depunerea declarațiilor de creanță de către ceilalți creditori concursuali, poate fi exercitat numai ca urmare a constatărilor proprii, efectuate în termenul de 60 de zile, prin modalitatea de control expres prevăzută de Legea nr. 85/2014 (inspecția fiscală) ori prin orice altă modalitate de control prevăzută de Codul de procedură fiscală (lato sensu).

Analizând concursul de norme în aplicare, rezultă că legea specială – Codul de procedură fiscală – prevede și această formă de control, în afară de inspecția fiscală, prevăzută de art. 102 din Legea nr. 85/2014 – ca lege specială în „recuperarea tuturor creanțelor, inclusiv a celor fiscale”.

În opinia noastră, forma și gradul de „specializare” a legii trebuie subsumate finalității sale, în concret.

Trebuie admis faptul că, în materia formelor de verificare/control în privința stabilirii creanțelor fiscale, legea specială rămâne Codul de procedură fiscală, astfel încât legislația insolvenței este menită a constitui lege specială în privința „procesului de realizare a creanțelor fiscale”, conform criteriul conferit în cadrul Deciziei ÎCCJ nr. 28/2018 pronunțate de Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Ca atare, urmează a fi admise, la masa credală, creanțele constatate de către organul de control prin orice metodă de control prevăzută de Codul de procedură fiscală.

O altă nuanță în interpretarea și aplicarea normelor aflate în concurs trebuie, în continuare, analizată.

Astfel, în ceea ce privește declarațiile depuse de către debitoare în cursul controlului inopinat, trebuie avut în vedere faptul că nicăieri în Codul de procedură fiscală nu este impus debitoarei un termen până la care poate depune astfel de declarații rectificative.

Dar, revenind la Legea nr. 85/2014, ca lege specială pentru „recuperarea creanțelor fiscale”, rezultă că aceasta a acordat termenul suplimentar de 60 de zile exclusiv în favoarea creditorului bugetar, care, în mod obiectiv, a demonstrat și a obținut o derogare legislativă, arătând că nu deține capacitatea de a face verificări imediate, din cauza numărului mare de contribuabili pe care îi administrează din punct de vedere fiscal.

Termenul de 60 de zile nu a fost acordat în favoarea debitorului. Natura juridică a acestui termen de procedură este cea a unui termen imperativ/peremptoriu, legal, absolut, nerespectarea sa conducând la sancțiunea decăderii.

În consecință, chiar dacă Codul de procedură fiscală nu prevede interdicția de a se depune declarații de către contribuabil, din perspectiva Legii nr. 85/2014, în opinia noastră, aceste declarații nu pot fi primite, deoarece termenul de 60 de zile este reglementat doar în favoarea creditorului bugetar.