Universuljuridic.ro PREMIUM
Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.
Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.
Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!
167 views
Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului exercitat în cauză
Analiza motivelor de casare
1. Cu privire la recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.A.
– Prima critică, întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în ipoteza existenţei unor motive contradictorii în cuprinsul hotărârii atacate, este nefondată.
Recurenta-reclamantă face o comparaţie între considerentele existente la pag. 12, par. 1 din sentinţa recurată şi cele de la pag. 14, par. 2 şi 3 din aceeaşi sentinţă, considerând că acestea sunt antagonice şi contradictorii.
Înalta Curte reţine, contrar celor invocate de recurenta-reclamantă, faptul că la pag. 12, par. 1 din sentinţa instanţei de fond, judecătorul s-a pronunţat în privinţa îndeplinirii cerinţei motivării actelor administrative fiscale atacate, arătând că au fost prezentate motivele de fapt şi de drept avute în vedere de organele fiscale, iar împrejurarea interpretării acestora, contrar argumentelor aduse de reclamantă, nu conduce la concluzia că aceste acte nu ar fi fost motivate în mod corespunzător.
La pagina 14 par. 2 şi 3 din cuprinsul sentinţei recurate, judecătorul fondului a analizat legalitatea actelor administrative fiscale, din perspectiva dispoziţiilor legale aplicabile, ajungând la concluzia desfiinţării acestora, aspect ce nu are la bază constatarea unei deficienţe din punctul de vedere al cerinţei motivării.
– Înalta Curte va respinge ca nefondate criticile întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.
Recurenta-reclamantă consideră că prima instanţă a nesocotit disp. art. 5, art. 9 şi art. 22 din C. proc. civ., a denaturat sensul prevederilor art. 281 Codul de procedură fiscală şi a extins cadrul stabilit prin disp. art. 18 din Legea nr. 554/2004.
Recurenta-reclamantă este nemulţumită de soluţia instanţei de fond prin care s-a dispus ca situaţia fiscală a societăţii să fie reevaluată în lumina considerentelor hotărârii.
Potrivit disp. art. 5 C. proc. civ., judecătorii au îndatorirea să primească şi să soluţioneze orice cerere de competenţa instanţelor judecătoreşti, potrivit legii, niciun judecător nu poate refuza să judece pe motiv că legea nu prevede, este neclară sau incompletă.
Dispoziţia legală a fost respectată întocmai de către judecătorul fondului, cererea reclamantei a fost soluţionată, iar judecătorul fondului nu a invocat împrejurarea existenţei unei legi neclare sau incomplete.
În acelaşi sens şi dispoziţiile art. 9 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora obiectul şi limitele procesului sunt stabilite prin cererile şi apărările părţilor, au fost respectate, instanţa neputând să fie obligată să admită în totalitate prestaţiile reclamantei, existând posibilitatea admiterii în parte, conform disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.
În ceea ce priveşte respectarea disp. art. 22 C. proc. civ., în sensul că judecătorul trebuie să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerut, fără însă a depăşi limitele învestirii în afară de cazurile în care legea ar dispune altfel, se constată că judecătorul fondului s-a pronunţat asupra legalităţii actelor administrative fiscale, a dispus anularea acestora, însă nu a putut dispune şi restituirea sumelor achitate, dar această împrejurare nu este echivalentă cu o depăşire a limitelor învestirii, ci este consecinţa admiterii în parte a acţiunii.
Cu privire la criticile referitoare la denaturarea sensului prevederilor art. 281 Codul de procedură fiscală şi nepronunţarea asupra fondului raportului juridic fiscal, Înalta Curte constată că disp. art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală fac referire la situaţia în care prin decizie s-a respins contestaţia de către organul fiscal fără a se intra în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, iar dacă instanţa constată că soluţia este nelegală, netemeinică, aceasta se va pronunţa şi asupra fondului raportului juridic fiscal.
Ipoteza nu este incidentă în prezentul dosar, instanţa de fond a analizat actele administrative-fiscale care au cercetat şi acestea fondul raportului juridic fiscal, pronunţându-se în sensul admiterii în parte a acţiunii şi anulării actelor.
Cu privire la extinderea cadrului stabilit prin disp. art. 18 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată că potrivit disp. art. 3 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile C. civ. şi ale C. proc. civ., în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorităţi publice şi contribuabili/plătitori.
Prin Decizia nr. 20/2023, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a reţinut că Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală este o lege specială faţă de Legea nr. 554/2004, însă nu conţine dispoziţii de procedură aplicabile fazei de judecată, prin urmare, instanţa este datoare să ţină seama de prevederile art. 18 din Legea nr. 554/2004, conform cărora, aceasta, după caz, poate să anuleze, în tot sau în parte actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă.
Aşadar, anularea actelor administrative fiscale şi obligarea autorităţii fiscale să reevalueze situaţia fiscală, pornind de la coordonatele trasate prin considerentele sentinţei instanţei se înscrie în coordonatele generale ale conţinutului hotărârii judecătoreşti pronunţate de instanţa de contencios administrativ, în raport de specificul acţiunii şi ceea ce s-a dezlegat prin hotărârea adoptată de prima instanţă.
În privinţa motivului de nelegalitate întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă susţine greşita interpretare şi aplicare a disp. art. 8 din Legea nr. 554/2004 şi art. 281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
Recurenta-reclamantă consideră că nu a obţinut o remediere efectivă a situaţiei de nelegalitate datorate de emiterea actului administrativ-fiscal anulat ca nelegal, întrucât reevaluarea unei situaţii deja analizate şi decise de autoritatea fiscală conduce la înrăutăţirea situaţiei sale în propria cale de atac – principiul non reformatio in pejus, iar măsura preconizată de prima instanţă nesocoteşte garanţiile referitoare la securitatea juridică – imposibilitatea aplicării ei de către autorităţile fiscale.
Înalta Curte reaminteşte că prima instanţă a anulat actele administrative fiscale şi a dispus reevaluarea situaţiei fiscale a recurentei-reclamante, reţinând în considerente că, în speţă, chestiunea litigioasă este cea a stabilirii relevanţei informaţiilor primite de autorităţile fiscale române de la autorităţile fiscale din Olanda, în cadrul schimbului internaţional de informaţii efectuat în temeiul Directivei CE nr. 16/2011 privind cooperarea administrativă în domeniul impozitării, pentru aplicarea Convenţiei privind evitarea dublei impuneri încheiate între România şi Olanda.
Instanţa de fond a reţinut că scopul transmiterii informaţiilor în cadrul schimbului automat este acela al asigurării condiţiilor ca autorităţile competente din statul membru destinatar să poată să evalueze impozitul datorat în interiorul acestuia.
Or, a reţinut prima instanţă, autorităţile competente din Olanda au comunicat anual autorităţilor fiscale din România că societatea A. nu îndeplineşte una dintre cerinţele de fond menţionate de art. 3 lit. a) din Decretul de punere în aplicare a Legii privind asistenţa internaţională pentru perceperea impozitelor şi anume că „cel puţin jumătate din numărul total de administratori statutari şi administratori competenţi să ia decizii sunt rezidenţi în Ţările de Jos sau îşi au locul de conducere efectivă în Ţările de Jos”.
Aceeaşi instanţă a reţinut că autorităţile din Olanda nu au comunicat faptul că această societate nu are substanţă economică în Olanda, însă organele fiscale din România au reţinut automat că societatea nu are calitatea de rezident în Olanda, deşi acesteia i s-a emis certificatul de rezidenţă fiscală.
Instanţa de fond a dispus ca, în cadrul reevaluării situaţiei fiscale a reclamantei, să se analizeze dacă lipsa îndeplinirii cerinţei de fond referitoare la rezidenţa administratorilor poate atrage aplicarea în România a impozitului pe dobânzi.
Dispoziţia instanţei de fond nu poate conduce la înrăutăţirea situaţiei recurentei-reclamante în propria cale de atac, întrucât pentru obţinerea amnistiei reglementate de O.U.G. nr. 69/2000, în privinţa obligaţiilor accesorii, cererea, astfel cum a arătat şi recurenta-reclamantă, trebuia depusă, sub sancţiunea decăderii, până la 30.06.2022, dată ce este anterioară pronunţării sentinţei de fond, din 04.05.2023, dar şi anterioară formulării cererii de recurs.
Întrucât obligaţia fiscală principală a fost achitată, iar prin Decizia nr. 24026/12.11.2020 s-a dispus anularea obligaţiilor fiscale accesorii, iar prima instanţă nu a dispus restituirea sumei reprezentând obligaţia principală, în cuantum de 8.071.142 RON, nu se poate vorbi despre o nouă obligaţie principală, care, ipotetic, ar putea să fie impusă ca urmare a reevaluării situaţiei fiscale a reclamantei.
Dispoziţia de reevaluare a situaţiei fiscale a recurentei-reclamante va avea loc în conformitate cu cele dispuse prin considerentele instanţei de fond dată în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, cum deja s-a arătat anterior, prevedere ce permite judecătorului pronunţarea unei soluţii nu numai de anulare a actului administrativ, dar şi de obligare a autorităţii pârâte să emită un alt act, ţinându-se seama de coordonatele trasate de instanţă.
O atare dispoziţie a instanţei conduce la soluţionarea, în raport cu dispoziţiile legale incidente, a acţiunii deduse judecăţii şi nu poate fi un izvor de încălcare a principiilor stabilităţii, securităţii juridice şi încrederii legitime.
În speţă nu este vorba despre incidenţa disp. art. 128 sau art. 129 Codul de procedură fiscală, când conducătorul organului de inspecţie fiscală poate decide reverificarea situaţiei fiscale pentru o anumită perioadă, ci aplicarea unei norme legale, art. 18 din Legea nr. 554/2004, care permite judecătorului să pronunţe o soluţie într-un litigiu de contencios administrativ, neavând relevanţă că legiuitorul nu a prevăzut expres posibilitatea dispunerii unei atare măsuri, aceasta încadrându-se în marja oferită de textul sus-menţionat.
2. Cu privire la recursul exercitat de pârâtul Ministerul Finanţelor
Recurentul-pârât critică hotărârea recurată în privinţa respingerii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, acesta neavând calitatea de emitent al actelor administrative fiscale contestate şi susţine încălcarea disp. art. 2 alin. (1) lit. a), c) din Legea nr. 554/2004 şi disp. art. 272 din Legea nr. 207/2005 privind Codul de procedură fiscală.
Se mai susţine că, deşi începând cu data de 01.04.2022, activitatea de soluţionare a contestaţiilor se realizează de către structura specializată din cadrul aparatului propriu al Ministerului Finanţelor, nu prezintă relevanţă în ceea ce priveşte calitatea de emitent al deciziei de soluţionare a contestaţiei atacate în cauză şi nici asupra calităţii procesuale pasive a ANAF.
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că instanţa de fond a introdus în cauză, în calitate de pârât şi Ministerul Finanţelor, în temeiul disp. art. 78 alin. (2) C. proc. civ. şi art. 16^1 din Legea nr. 554/2004, din perspectiva eventualelor obligaţii ce s-ar putea stabili în sarcina organului de soluţionare a contestaţiilor, dar a menţinut în cauză ANAF – Direcţia Generală Juridică, în calitate de emitentă a actului atacat.
Prin urmare, calitatea procesuală pasivă a recurentului-pârât a fost stabilită în conformitate cu disp. art. 78 alin. (2) C. proc. civ. şi disp. art. 16^1 din Legea nr. 554/2004 şi nu are legătură cu prevederile art. 2 din Legea nr. 554/2004 sau cu o eventuală subrogare a acestuia stabilită prin Legea nr. 295/2020, prin care s-au modificat disp. art. 272 din Codul de procedură fiscală, cum în mod greşit s-a invocat prin motivele de recurs, astfel că recursul va fi respins ca nefondat.
3. Cu privire la recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
Principalele critici formulate de cele două recurente-pârâte se referă la faptul că prin schimbul de informaţii, autoritatea fiscală olandeză a comunicat că A. nu îndeplineşte condiţiile prevăzute de legislaţia olandeză în materie de substanţă economică şi, prin urmare, nu îndeplineşte condiţiile aplicării prevederilor Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri cu Olanda, datorându-se impozitul pe veniturile din dobânzi obţinute de persoane juridice nerezidente din România, prin aplicarea cotei de 16% asupra veniturilor brute.
Se mai arată că autorităţile fiscale din Olanda nu au realizat o evaluare a condiţiei referitoare la substanţa economică a B., deoarece numai autoritatea română poate face o astfel de evaluare prin prisma propriilor criterii şi a legislaţiei române, însă organele fiscale din România au obligaţia să utilizeze informaţiile primite de la autoritatea fiscală olandeză, în plus, au fost utilizate şi informaţiile din baza de date C., din care rezultă că societatea din Olanda este o entitate de intermediere financiară.
Înalta Curte reţine că potrivit disp. art. 4 pct. 1 din Legea nr. 85/1999 de ratificare a Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri dintre România şi Regatul Olandei, prin rezident al unui stat contractant se înţelege „orice persoană care, potrivit legislaţiei acelui stat, datorită domiciliului său, rezidenţei sale, locului conducerii sau oricărui alt criteriu de natură similară”, dar expresia nu include o persoană care este supusă impozitării în acel stat numai pentru faptul că realizează venituri din surse sau capital situat în acel stat.
Art. 9 din Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15.02.2011, arată că informaţiile transmise unui stat membru de către autoritatea competentă a altui stat membru permit obţinerea unor informaţii care pot fi importante în evaluarea impozitului datorat în cel de-al doilea stat membru.
Prin urmare, se reţine că nerezidentul a prezentat certificatul de rezidenţă fiscală eliberat anual de autoritatea competentă din statul său de rezidenţă – Olanda, însă autoritatea fiscală olandeză a comunicat autorităţii fiscale române că societatea B. nu îndeplineşte cerinţa ca cel puţin jumătate din numărul total de administratori statutari şi administratori competenţi să ia decizia să fie rezidenţi în Ţările de Jos sau să îşi aibă locul de conducere efectivă în Ţările de Jos.
Înalta Curte constată că, într-adevăr, autoritatea fiscală din Olanda nu a comunicat faptul că societatea în cauză nu are substanţă economică, iar organele fiscale române, în mod automat, au ajuns la această concluzie, fără să efectueze o evaluare a informaţiilor primite.
Recurentele-pârâte, în urma informaţiilor primite ar fi trebuit să evalueze, cum în mod corect a arătat prima instanţă, şi au recunoscut şi recurentele-pârâte prin criticile formulate, dacă lipsa îndeplinirii condiţiei referitoare la rezidenţa administratorilor, atrage în România plata impozitului pentru venitul obţinut de nerezident, cum impun prevederile Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri.
În acest sens, se reţine că recurentele-pârâte, deşi au susţinut incidenţa dispoziţiilor art. 14 alin. (2) din O.G. nr. 92/2023 şi art. 14 din Legea nr. 207/2015, în privinţa aprecierii de către organul fiscal a situaţiilor de fapt relevante din punctul de vedere fiscal, după conţinutul lor economic, ceea ce înseamnă aplicarea principiului prevalenţei conţinutului economic, în realitate, nu au realizat o analiză a situaţiei fiscale în conformitate cu importanţa neîndeplinirii cerinţei privind rezidenţa administratorilor, critica fiind nefondată.
Cu privire la o greşită interpretare a probatoriului, acesta nu poate face obiectul unei căi de atac întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) C. proc. civ., iar pentru existenţa unui cuantum nerezonabil al cheltuielilor de judecată dispuse de prima instanţă, urmează a se reţine incidenţa Deciziei nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul competent să judece recursul în interesul legii, potrivit căreia o atare critică nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.
Faţă de acestea, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborat cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.
Sursa informației: www.scj.ro.
